Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1686-07 de 30 de Julio de 2007

Normativa

Ley 37/1992 art. 13 -91

Cuestión

Leer descripción: El consultante, persona física particular, pregunta sobre el tipo aplicable a la adquisición de un vehículo para minusválido en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español y en otros países comunitarios.

Descripción

El consultante, persona física particular, pregunta sobre el tipo aplicable a la adquisición de un vehículo para minusválido en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español y en otros países comunitarios.

Contestación

1.- En relación con el Impuesto Especial de Matriculación, consultada la Subdirección General de Impuestos Especiales y de Tributos sobre el Comercio Exterior sobre las cuestiones relativas a su competencia, se hacen las siguientes consideraciones:

"El artículo 66.1 d) de la Ley 38/1992 de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales declara exenta del impuesto la primera matriculación definitiva de los siguientes medios de transporte :
"?.
d) Los vehículos automóviles matriculados a nombre de minusválidos para su uso exclusivo, siempre que concurran los siguientes requisitos:

1º) que hayan transcurrido al menos 4 años desde la matriculación de dicho vehículo en análogas condiciones.

No obstante, este requisito no se exigirá en supuestos de siniestro total de los vehículos, debidamente acreditados.

2º) que no sean objeto de una transmisión posterior por actos "inter vivos" durante el plazo de los cuatro años siguientes a la fecha de su matriculación".

El apartado 2 del mismo artículo dispone:

"2. La aplicación de las exenciones a que se refieren las letras a), b), c), d), f), i) y k) del apartado anterior estará condicionada a su previo reconocimiento por la Administración tributaria en la forma que se determine reglamentariamente. En particular, cuando se trate de la exención a que se refiere la letra d) será necesaria la previa certificación de la minusvalía o de la invalidez por el Instituto Nacional de Servicios Sociales o por las entidades gestoras competentes."

2º.Por su parte los artículos 136 y 137, apartado 1, letra c) del Reglamento de Impuestos Especiales aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, y modificado por Real Decreto 112/1998, de 30 de enero, establecen lo siguiente:

"Artículo 136
A efectos de lo dispuesto en el artículo anterior, las personas o entidades a cuyo nombre se pretenda efectuar la primera matriculación definitiva del medio de transporte, presentarán, con anterioridad, ante la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal, un escrito, sujeto al modelo que determine el Ministro de Economía y Hacienda, solicitando la aplicación de tales supuestos. En dicho escrito se hará constar, como mínimo, el nombre, NIF y domicilio fiscal del solicitante, la clase, marca y modelo del medio de transporte que se pretende matricular y el supuesto de no sujeción o de exención cuyo reconocimiento se solicita.

Artículo 137
1. Al escrito al que se refiere el artículo anterior se acompañará copia de la ficha de inspección técnica del vehículo, o en el caso de embarcaciones o aeronaves, certificación de sus características técnicas, expedidas por el vendedor y, además, según los casos, la siguiente documentación:
?.
c) Cuando se trate de vehículos automóviles que se matriculen a nombre de minusválidos para su uso exclusivo, el certificado de la minusvalía o de la invalidez emitido por el Instituyo Nacional de Servicios Sociales o por las entidades gestoras competentes."

Los vehículos matriculados a nombre de personas con minusvalía podrán acogerse a la exención del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte regulada en el artículo 66.1.d) de la Ley 38/1992, siempre que se cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos en el citado artículo, siendo necesario presentar un escrito sujeto al modelo que determine el Ministro de Economía y Hacienda (modelo 05), al cual se acompañará copia de la ficha técnica del vehículo y certificado de la minusvalía o de la invalidez expedido por el Instituto Nacional de Servicios Sociales o por las entidades gestoras competentes.

A estos efectos resulta indiferente el hecho de que el vehículo que vaya a beneficiarse de la exención del IEDMT se adquiera en cualquier punto del territorio español como en cualquier país de la Unión Europea.

Por otra parte hay que considerar que, en principio, el IEDMT es un impuesto exigible una única vez con ocasión de la primera matriculación definitiva en España de los medios de transporte, por lo que en el caso de adquisición de vehículos usados matriculados en España bajo condiciones normales de tributación no resultará nuevamente exigible el citado impuesto."

2. - En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, y conforme a la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 29), debemos distinguir si la adquisición del vehículo se hace en el territorio de aplicación del Impuesto español o tiene lugar en un país comunitario distinto de España.

3. – En el supuesto que la adquisición tenga lugar en el territorio de aplicación del Impuesto español, debemos distinguir entre compras a sujetos pasivos sujetas al régimen general del Impuesto y compras a sujetos pasivos que aplican el régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección. Por último hay que hacer una referencia a la compra a una persona que no sea sujeto pasivo del Impuesto, al menos en relación con la operación de venta del vehículo en cuestión.

A) Sujetos pasivos que aplican el régimen general.

La operación de compra del vehículo, tanto si el vehículo es nuevo como si no lo es, será una entrega interior sujeta al Impuesto a la que podría ser de aplicación lo dispuesto en el artículo 91.dos.1.4º de la citada Ley 37/1992, que ha sido objeto de una nueva redacción por la Ley 6/2006, de 24 de abril (BOE de 25 de abril). Este artículo prevé la aplicación del tipo impositivo del 4 por ciento a la entrega, adquisición intracomunitaria o importación de los siguientes bienes:

"Los vehículos para personas con movilidad reducida a que se refiere el número 20 del Anexo I del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el Texto Articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, en la redacción dada por el Anexo II A del Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento General de Vehículos, y las sillas de ruedas para uso exclusivo de personas con minusvalía.

Los vehículos destinados a ser utilizados como autotaxis o autoturismos especiales para el transporte de personas con minusvalía en silla de ruedas, bien directamente o previa su adaptación, así como los vehículos a motor que, previa adaptación o no, deban transportar habitualmente a personas con minusvalía en silla de ruedas o con movilidad reducida, con independencia de quien sea el conductor de los mismos.

La aplicación del tipo impositivo reducido a los vehículos comprendidos en el párrafo anterior requerirá el previo reconocimiento del derecho del adquirente, que deberá justificar el destino del vehículo.

A efectos de esta Ley, se considerarán personas con minusvalías aquellas con un grado de minusvalía igual o superior al 33 por ciento. El grado de minusvalía deberá acreditarse mediante certificación o resolución expedida por el Instituto de Migraciones y Servicios Sociales o el órgano competente de la Comunidad Autónoma".

Las novedades de esta redacción respecto de la que existía con anterioridad se concretan en una ampliación de las entregas de bienes amparadas por la norma. La redacción anterior solamente establecía la aplicación del tipo impositivo del 4 por ciento para las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de "vehículos para personas con movilidad reducida", sillas de ruedas y autotaxis y autoturismos especiales para el transporte de personas con minusvalía en silla de ruedas.

La nueva redacción recoge los casos anteriores y añade uno: "los vehículos a motor que, previa adaptación o no, deban transportar habitualmente a personas con minusvalía en silla de ruedas o con movilidad reducida, con independencia de quién sea el conductor de los mismos".

Esta redacción plantea una serie de dudas interpretativas que se analizan a continuación.

I.- Se trata de vehículos a motor que deban transportar habitualmente a personas con minusvalía en silla de ruedas o con movilidad reducida. La habitualidad debe entenderse según el sentido usual de la palabra, es decir, la realización de una actividad o una serie de actos de manera ordinaria o frecuente, como un hábito.

El Diccionario de la Real Academia de la Lengua define hábito como "modo especial de proceder o conducirse adquirido por repetición de actos iguales o semejantes, u originado por tendencias instintivas". Por tanto, a los efectos de la aplicación de la norma objeto de informe, se entiende por transporte habitual el que se produce de manera repetida y continuada. No se considerará como transporte habitual el realizado de manera extraordinaria.

El medio principal de prueba para acreditar la habitualidad del transporte será la titularidad del vehículo a nombre del minusválido en silla de ruedas o la persona con movilidad reducida. No obstante, también se podrán valorar otros medios de prueba como los que se indican a continuación:

Certificado de empadronamiento en la misma vivienda que el titular del vehículo en que resida la persona minusválida en silla de ruedas o con movilidad reducida.

Coincidencia del domicilio fiscal del adquirente y la persona minusválida en silla de ruedas o con movilidad reducida resultante de las bases de datos tributarias.

Ser cónyuge de la persona minusválida en silla de ruedas o con movilidad reducida o tener con ella una relación de parentesco en línea directa o colateral hasta el tercer grado incluido.

Estar inscrito como pareja de hecho de la persona minusválida en silla de ruedas o con movilidad reducida en el Registro ad hoc de la Comunidad Autónoma de residencia.

Tener la condición de tutor, representante legal o guardador de hecho de la persona minusválida en silla de ruedas o con movilidad reducida.

En el supuesto de que el adquirente sea una persona jurídica, que ésta desarrolle actividades de asistencia a personas discapacitadas o, en su caso, que cuente en su plantilla con trabajadores minusválidos en silla de ruedas o con movilidad reducida.

II.- En cuanto a las personas que deben ser transportadas, la Ley establece dos categorías: por un lado, personas con minusvalía en silla de ruedas y, por otro, personas con movilidad reducida.

Las personas con minusvalía son aquéllas cuyo grado sea igual o superior al 33 por ciento. Para la correcta aplicación del artículo es necesario que la persona minusválida, además de acreditar el grado de minusvalía antes mencionado, se desplace en silla de ruedas. Si la persona minusválida no necesita la silla de ruedas para realizar sus desplazamientos, entonces se encontrará fuera del ámbito subjetivo del precepto.

La acreditación del grado de minusvalía se realizará mediante certificado o resolución expedidos por el IMSERSO o el órgano competente de la Comunidad Autónoma. El procedimiento para el reconocimiento, declaración y calificación del grado de minusvalía se realizará conforme a lo dispuesto en el Real Decreto 1971/1999, de 23 de diciembre (BOE de 26 de enero de 2000).

Se considerarán afectados por una minusvalía igual o superior al 33 por ciento:

Los pensionistas de la Seguridad Social que tengan reconocida una pensión de incapacidad permanente total, absoluta o de gran invalidez.

Los pensionistas de clases pasivas que tengan reconocida una pensión de jubilación o retiro por incapacidad permanente para el servicio o inutilidad.

La personas cuya incapacidad sea declarada judicialmente. En este caso, la minusvalía acreditada será del 65 por ciento, aunque no alcance dicho grado.

Con respecto a las personas con movilidad reducida, serán consideradas como tales las personas cuya movilidad se encuentra disminuida debido a causas físicas (sensoriales o motrices), deficiencias intelectuales, edad, o cualquier otra causa de discapacidad manifiesta para utilizar un medio de transporte y cuya situación requiera atención especial o adaptación de los servicios disponibles habitualmente a los pasajeros en general.

El medio de prueba de la reducción en la movilidad será el certificado o la resolución expedidos por el IMSERSO o el órgano competente de la Comunidad Autónoma en materia de valoración de minusvalías.

También serán consideradas personas con movilidad reducida, a efectos de lo dispuesto en el artículo 91.Dos.1.4º de la Ley 37/1992, las siguientes:

Las personas ciegas o con deficiencia visual afiliadas a la Organización Nacional de Ciegos Españoles (O.N.C.E) que acrediten su pertenencia a la misma mediante el correspondiente certificado expedido por dicha organización.

Las personas para cuyo uso se haya adquirido o adaptado un vehículo y que tengan derecho a la utilización de la tarjeta de estacionamiento para personas con discapacidad, expedida por las Corporaciones Locales, ajustadas al modelo europeo y válidas en todo el territorio nacional, según la disposición adicional cuarta de la Ley 19/2001, de 19 de diciembre, de reforma del texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de vehículos a motor y Seguridad Vial aprobado por Real Decreto legislativo 339/1990, de 2 de marzo (BOE de 20 de diciembre).

Este requisito también se entiende cumplido cuando la tarjeta de estacionamiento se conceda a una persona jurídica cuya actividad consista en la atención a personas con discapacidad o en relación con sus empleados discapacitados.

III.- La disposición derogatoria segunda de la Ley 37/1992 declara en su apartado 2º que seguirán en vigor "las normas reglamentarias del Impuesto sobre el Valor Añadido creado por la Ley 30/1985, de 2 de agosto, en cuanto no se opongan a los preceptos de esta Ley o a las normas que la desarrollan".

En este sentido, sería de aplicación lo dispuesto en el artículo 58.1.1º.f) del Real Decreto 2028/1985, de 30 de octubre por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, en desarrollo de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido, puesto que no se opone a los preceptos de la vigente Ley 37/1992.

El citado artículo establecía la aplicación del tipo impositivo incrementado a las entregas de determinados bienes con excepción de "los vehículos adquiridos por minusválidos para su uso exclusivo", a las cuales se les aplicaba el tipo impositivo general. Para tener derecho a la aplicación de este tipo más bajo había que cumplir los siguientes requisitos:

1º) Que hubiesen transcurrido al menos cuatro años desde la adquisición de otro vehículo en análogas condiciones.

2º) Que el vehículo para uso exclusivo del minusválido no fuese objeto de una transmisión posterior por actos inter vivos durante el plazo de los cuatro años siguientes a la fecha de su adquisición.

El incumplimiento de este requisito suponía la obligación a cargo del beneficiario de ingresar en la Hacienda Pública la diferencia entre la cuota que hubiese debido soportar por la aplicación del tipo impositivo incrementado y la efectivamente soportada cuando efectuó la adquisición del vehículo.

Por tanto, dado que el artículo del derogado Reglamento del impuesto que recoge estas condiciones no se opone a lo dispuesto en la Ley 37/1992, hay que concluir que estos requisitos se encuentran en vigor y son aplicables a la adquisición de los vehículos a que se refiere el artículo 91.Dos.1.4º de la vigente Ley 37/1992.

A esto habrá que añadir que el primer requisito no será de necesario cumplimiento cuando haya mediado siniestro total en el vehículo que se intenta sustituir con la compra de uno nuevo.

Por otra parte, la aplicación de este artículo requiere el previo reconocimiento del derecho por la Administración tributaria. Este reconocimiento se llevará a cabo por parte del órgano competente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, previa la presentación por parte del interesado de todos los documentos de prueba necesarios al efecto. Entre estos documentos, el minusválido deberá acreditar su grado de minusvalía (si se desplaza en silla de ruedas) o su movilidad reducida.

El reconocimiento del derecho por parte de la Administración tributaria lleva implícito el cumplimiento de los requisitos exigidos en la Ley, entre otros su condición de minusválido.

Por tanto, el vendedor del vehículo podrá aplicar el tipo impositivo reducido del 4 por ciento en dicha venta solamente cuando el adquirente acredite su derecho a través del correspondiente reconocimiento por parte de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. En ausencia del mismo, la aplicación de dicho impositivo resultará improcedente. Para cumplir este requisito basta con dicho reconocimiento, sin que sea necesaria otra documentación.

En cuanto al procedimiento de obtención del reconocimiento del derecho por parte de la Administración tributaria, el interesado deberá instar su solicitud ante la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en cuya circunscripción territorial radique su domicilio social.

En el supuesto de que la notificación del acuerdo de concesión se retrase y se produzca con posterioridad a la adquisición del vehículo y consiguiente devengo y pago del impuesto al tipo general y, siempre que la solicitud se hubiera presentado con carácter previo a la citada adquisición, el interesado podrá obtener la devolución de las cuotas del impuesto repercutidas en exceso, utilizando cualquiera de las siguientes opciones:

a) Instar la devolución de ingresos indebidos de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 221 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y en el Real Decreto 520/2005 por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa.

b) De acuerdo con lo establecido en el artículo 89.Cinco.b) de la Ley 37/1992, proceder a solicitar al vendedor del vehículo la rectificación de la factura expedida, el cual estará obligado a reintegrar al adquirente el importe de las cuotas repercutidas en exceso. En este caso, aparte del acuerdo de concesión, no existe intervención de la Administración tributaria y no procede abono alguno de los intereses de demora.

B) Compra del vehículo a un sujeto pasivo que aplica el régimen especial de bienes usados.

En estas operaciones sujetas a los requisitos establecidos en el Capítulo IV, del Título IX de la Ley 37/1992, el artículo 137 dispone:

"La base imponible de las entregas de bienes a las que se aplique el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección estará constituida por el margen de beneficio de cada operación aplicado por el sujeto pasivo revendedor, minorado en la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dicho margen.

A estos efectos, se considerará margen de beneficio la diferencia entre el precio de venta y el precio de compra del bien.

(...)"

El artículo 139 del mismo Capítulo:

"En las facturas que documenten las operaciones a que resulte aplicable este régimen especial, los sujetos pasivos no podrán consignar separadamente la cuota repercutida, debiendo entenderse ésta comprendida en el precio total de la operación.

(...)".

El revendedor que aplique el régimen especial cargará sobre el margen de beneficio determinado en el artículo 137 de la Ley del Impuesto el tipo del Impuesto que corresponda al adquirente del vehículo, sin que pueda consignarse separadamente en factura la cuota repercutida. En todo caso, la aplicación del tipo reducido estaría sujeta a los mismos requisitos que se señalaron para la hipótesis de que se aplique el régimen general.

C) Compra a una persona que no es sujeto pasivo del Impuesto.

La adquisición del vehículo no estará sujeta al Impuesto y sí al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Lo dicho en este punto 3 es aplicable a todos los territorios que conforman el territorio de aplicación del Impuesto español, definido en el artículo 3 de la Ley 37/1992.

4. – En el supuesto que el vehículo se adquiera en otro país comunitario, hay que distinguir si se trata de un vehículo nuevo o no.

A) Vehículos nuevos (según el artículo 13 de la Ley 37/1992).

A los efectos del Impuesto y en relación con las adquisiciones intracomunitarias se consideran vehículos nuevos, conforme a lo establecido en el artículo 13 de la Ley del Impuesto, cuando se dé cualquiera de las circunstancias que se indican a continuación:

- Que su entrega se efectúe antes de los seis meses siguientes a la fecha de su primera puesta en servicio.

- Que los vehículos no hayan recorrido más de 6000 kilómetros.

Tendrá la consideración de usado en caso contrario.

El mismo artículo 13 de la Ley 37/1992, establece que están sujetas las siguientes operaciones cuando se realicen en el territorio de aplicación del Impuesto:

"(....)

2º. Las adquisiciones intracomunitarias de medios de transporte nuevos, efectuadas a título oneroso por las personas a las que sea de aplicación la no sujeción prevista en el artículo 14, apartados uno y dos de esta Ley, así como las realizadas por cualquier otra persona que no tenga la condición de empresario o profesional, cualquiera que sea la condición del transmitente.

(...)".

Lo establecido en este artículo determina que la adquisición en otro país comunitario de un vehículo que tenga la consideración de nuevo conforme al artículo 13 citado, significará la realización de una adquisición intracomunitaria de la que será sujeto pasivo el adquirente, cualquiera que sea la condición y el régimen, en su caso, que usualmente sujetara las operaciones del vendedor.

La adquisición intracomunitaria estará sujeta a la liquidación del tipo especial que se contempla en el artículo 91.Dos.2, el 4 por ciento, en las mismas condiciones y requisitos que hemos visto en el punto 3, letra a). De hecho, en el artículo citado se recoge de manera explícita la posibilidad del tipo superreducido para las adquisiciones intracomunitarias.

El artículo 135. Tres establece la imposibilidad de aplicar el régimen especial de bienes usados a los vehículos que sean objetos de entregas intracomunitarias cuando tengan la consideración de nuevos conforme al artículo 13 de la Ley 37/1992. La armonización del Impuesto determina que esta norma se regule con igual significado en los distintos ordenamientos jurídicos comunitarios.

Hay que añadir que de acuerdo con el artículo 164.uno.6º: de la citada Ley, el adquirente del vehículo, en tanto que sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a la adquisición intracomunitaria de bienes, estará obligado a acreditar el pago del mismo antes de su matriculación definitiva.

La cuota tributaria que habrá que ingresar será, lógicamente, la que resulte del tipo impositivo reducido del 4 por ciento, siendo aplicables igualmente los requisitos que se han señalado con anterioridad en cuanto al uso del vehículo.

En este caso, hay que tener en cuenta que el sujeto pasivo del impuesto es el adquirente, así como la necesidad de acreditar el pago del tributo antes de proceder a la matriculación del vehículo. En estas circunstancias, será necesario aportar a la Administración tributaria la documentación acreditativa del cumplimiento de los requisitos que se expusieron con anterioridad. Una vez presentada dicha documentación, y en cuanto se produzca un acuerdo provisional reconociendo la procedencia de la aplicación del beneficio fiscal, se podrá presentar la declaración no periódica en la cual el adquirente efectúe el pago del impuesto. Tras ello se podrá efectuar la matriculación del vehículo. Lo anterior ha de entenderse sin perjuicio de que la Administración dicte con posterioridad acuerdo definitivo reconociendo la procedencia del beneficio fiscal y de cuantas actuaciones de comprobación correspondan en cada caso.

B) Vehículos usados (según el artículo 13 de la Ley 37/1992).

Si el vendedor es un sujeto pasivo del Impuesto en régimen general repercutirá al consultante el Impuesto al tipo aplicable en el país comunitario donde se haga la transacción. Esta operación no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido español, ya que el adquirente no tiene la condición de empresario o profesional.

Si el vendedor es un sujeto pasivo del Impuesto en régimen especial de bienes usados repercutirá el Impuesto sobre el margen de beneficio al tipo general del país de la transacción. En España no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Si el vendedor es una persona que no actúa como sujeto pasivo en la operación de venta del vehículo, se tratará de una operación que no estará sujeta al Impuesto ni en el país de la transacción ni en el nuestro.

5. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.