Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1748-10 de 28 de Julio de 2010

Normativa

Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Cuestión

Sujeción de dichas operaciones al régimen especial de agencias de viajes.

Descripción

La sociedad consultante tiene por objeto la formación en idiomas en el extranjero. A fin de desarrollar dicha actividad ofrece, además de la formación, los traslados al destino y el alojamiento en el mismo, junto con un programa cultural complementario.

Contestación

1.- La consultante, en nombre propio, organiza cursos en el extranjero que comprenden servicios de enseñanza y alojamiento junto con un programa cultural complementario y en cuya organización utiliza bienes que le son entregados o servicios que le son prestados por otros empresarios o profesionales.

De conformidad con lo dispuesto en el apartado uno del artículo 141 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29),el régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación con carácter obligatorio a las operaciones realizadas por las agencias de viajes y los organizadores de circuitos turísticos cuando actúen en nombre propio frente a los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.

El mismo apartado uno del citado artículo 141 establece que a efectos del citado régimen especial se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos.

Los artículos 141 a 147 de la Ley 37/1992 regulan el régimen especial denominado "de las agencias de viajes" en dicho Impuesto.

Dicha regulación constituye la transposición al derecho interno español de lo previsto en los artículos 306 a 310 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En relación con el supuesto de hecho a que se refiere el escrito de consulta hay que tener en cuenta lo indicado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia Van Ginkel, de 12 de noviembre de 1992, Asunto C-163/91. Van Ginkel ofrecía a sus clientes lo que en su guía se denominaba "vacaciones en automóvil". En el marco de dicha prestación, el cliente utilizaba su propio vehículo, limitándose Van Ginkel a proporcionar el alojamiento del viajero. Partiendo de que Van Ginkel no proporcionaba servicio de transporte a sus clientes, se planteaba si a sus servicios les era aplicable el régimen especial de agencias de viaje .

El Tribunal señaló lo siguiente:

"21 La aplicación de las disposiciones del artículo 26 de la Sexta Directiva está supeditada, de acuerdo con el apartado 1 de dicho artículo, al requisito de que la agencia de viajes actúe en su propio nombre con respecto al viajero y no en calidad de intermediario. Corresponde al Juez nacional que conozca de un litigio relativo a la aplicación de estas disposiciones averiguar, a la luz del conjunto de los datos del presente caso y, en especial, de la naturaleza de las obligaciones contractuales de la agencia de viajes respecto del viajero, si se cumple o no dicho requisito.

22 Por el contrario, el apartado 1 del artículo 26 de la Sexta Directiva no contiene ninguna disposición que exija expresamente que, para la aplicación del régimen especial de IVA previsto en el artículo 26, la agencia de viajes deba hacerse cargo del transporte del viajero de ida a su lugar de alojamiento y de vuelta del mismo.

23 En efecto, dicha exigencia se opondría a los fines de las disposiciones del artículo 26 de la Directiva. Como se indicó anteriormente, en dichas disposiciones se adaptan las normas aplicables en materia de IVA al carácter específico de la actividad de las agencias de viajes. Ahora bien, para responder a las necesidades de la clientela, dichas agencias ofrecen muy diversas fórmulas de vacaciones y de viajes, que permiten al viajero combinar, en las condiciones que él mismo determine, las prestaciones de transporte, alojamiento y de cualquier naturaleza que puedan proporcionar dichas empresas. La exclusión del ámbito de aplicación del artículo 26 de la Sexta Directiva de las prestaciones proporcionadas por una agencia de viajes debido a que comprenden únicamente el alojamiento y no el transporte del viajero conduciría a un régimen tributario complejo, en el que las normas aplicables en materia de IVA dependerían de los elementos constitutivos de las prestaciones ofrecidas a cada viajero. Dicho régimen tributario sería contrario a los objetivos de la Directiva. "

Esta misma interpretación fue recogida en la sentencia Ist de 13 de octubre de 2005, Asunto C-200/04, en este caso la sociedad alemana Ist ofrecía a sus clientes la posibilidad de cursar estudios de inglés en Estados Unidos. Bajo el programa denominado "College", los participantes reservaban sus vuelos y recibían el alojamiento y la manutención en el "collage" elegido. Se estudiaba la aplicación del régimen especial a un supuesto muy similar al consultado.

En este caso el Alto Tribunal concluyó:

23.En el asunto principal, consta que iSt no es una agencia de viajes o un organizador de circuitos turísticos en el sentido generalmente dado a estos términos. Sin embargo, procede determinar si dicha sociedad efectúa operaciones idénticas a las de tales agencia u organizador.

24.Es preciso señalar que, en el marco de sus actividades relativas a los programas «High-School» y «College», iSt efectúa operaciones idénticas o al menos comparables a las de una agencia de viajes o un organizador de circuitos turísticos. En efecto, ofrece prestaciones de servicios relacionadas con el viaje en avión de sus clientes y/o a la estancia de éstos en el Estado de destino y, para prestar servicios generalmente relacionados con este tipo de actividad, recurre a otros sujetos pasivos en el sentido del artículo 26 de la Sexta Directiva, a saber, una organización local asociada y compañías aéreas.

25.En estas circunstancias, hay que determinar si, en relación con las operaciones efectuadas por iSt y para las cuales utiliza suministros y servicios de otros sujetos pasivos, procede someter a esta sociedad al IVA, conforme al citado artículo26.

26.A este respecto, no puede excluirse que operadores económicos que prestan servicios habitualmente relacionados con viajes tengan que utilizar prestaciones de viaje adquiridas a terceros, las cuales representan, en comparación con otras prestaciones de estos operadores, una parte menor del importe del precio global. Dichas prestaciones adquiridas a terceros no constituyen para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en mejores condiciones del servicio principal de este operador (véase, en este sentido, la sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartado24).

27.Debe indicarse que, en tales circunstancias, las prestaciones adquiridas a terceros siguen siendo meramente accesorias respecto a las prestaciones propias y que no procede gravar al operador económico con arreglo al artículo 26 de la Sexta Directiva (sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartado25).

28.Ahora bien, hay que observar a este respecto que, dado que un operador económico como iSt ofrece a sus clientes de forma habitual, además de prestaciones relacionadas con la formación y educación lingüísticas de sus clientes, prestaciones de viaje cuya realización no puede dejar de tener una repercusión considerable en el precio global practicado, como el viaje al Estado de destino y/o la estancia en éste, estas prestaciones no pueden asimilarse a prestaciones de servicios meramente accesorias. En efecto, como se deduce de la resolución de remisión, las prestaciones de que se trata no representan una parte meramente marginal con respecto al importe correspondiente a la prestación relacionada con la formación y educación lingüísticas que iSt ofrece a sus clientes.

29.En estas circunstancias, el artículo 26 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se aplica a un operador económico como iSt que ofrece de forma habitual a sus clientes, a cambio del pago de un precio global, además de prestaciones relacionadas con la formación y educación lingüísticas de éstos, prestaciones adquiridas a otros sujetos pasivos, como el viaje al Estado de destino y/o la estancia en éste.

De todo ello se deduce que el régimen especial de las agencias de viaje será de aplicación a cualquier prestación en la que el prestador actúe en nombre propio frente al viajero, y adquiriendo bienes y servicios a otros empresarios o profesionales, realice operaciones relativas a un viaje. Es además irrelevante para la aplicación del régimen especial que el prestador tenga la condición de agencia de viajes en el sentido habitual de la palabra.

Asimismo es preciso constatar que dicho régimen especial no será de aplicación a aquellas actividades complementarias que puede desarrollar la consultante en territorio de aplicación tales como la enseñanza de español a extranjeros o la enseñanza de idiomas bajo el régimen de academia o colegio reglado pues dicha actividad no constituye un viaje en los términos descritos para aplicar el régimen especial.

2.- En consecuencia con lo anteriormente expuesto, la empresa consultante sólo deberá aplicar el régimen especial denominado "de las agencias de viajes" regulado en el Capítulo VI del Título IX de la Ley 37/1992 a las ventas en nombre propio que efectúe de los viajes de en cuya organización han utilizado bienes que les han sido entregados o servicios que les han sido prestados por otros empresarios o profesionales (servicios de alojamiento, enseñanza y otros).

Entre las características básicas del mencionado régimen de tributación cabe señalar las siguientes:

Las operaciones efectuadas por la referida empresa respecto de cada viajero para la realización del viaje tendrán la consideración de prestación de servicios única.

En virtud de lo establecido en el artículo 144 de la Ley 37/1992, cuando dicha prestación de servicios se efectúe desde su oficina se entenderá realizada en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español (pues es en dicho territorio donde está situado el establecimiento del organizador del viaje), y estará por tanto sujeta a dicho Impuesto.

La base imponible de dichas operaciones será el margen bruto de la citada empresa organizadora del viaje.

A estos efectos, se considera margen bruto del organizador del viaje la diferencia entre la cantidad total cargada al cliente, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la operación, y el importe efectivo, impuestos incluidos, de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que, efectuadas por otros empresarios o profesionales, sean adquiridos por el organizador del viaje para su utilización en la realización del viaje y redunden directamente en beneficio del viajero.

Cuando las entregas de bienes o prestaciones de servicios comprendidos en el servicio único sometido al régimen especial se realicen total o parcialmente fuera de la Comunidad Europea, estará exenta del Impuesto la parte de dicho servicio único correspondiente a las entregas de bienes o prestaciones de servicios integrantes del mismo que, adquiridos por las empresas organizadoras del viaje en beneficio del viajero y utilizados para realizar el viaje, sean efectuadas fuera de la Comunidad Europea.

El tipo impositivo aplicable a las operaciones en régimen especial de las agencias de viajes sujetas y no exentas es el tipo general del 18 por ciento. Dicho tipo se aplicará sobre la base imponible de la operación en régimen especial, es decir, sobre el margen bruto del organizador del viaje.

3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.