Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1852-20 de 09 de Junio de 2020

Normativa

LIS Ley 27/2014 arts. 87-1, 89-2

Cuestión

Si la operación de constitución de sociedad mediante la aportación no dineraria planteada en el escrito de consulta podría acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.

2. Si sobre las acciones de NEWCO se podrá aplicar la exención del Impuesto sobre el Patrimonio prevista en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio.

3. Si en NEWCO se entiende cumplido para PF1 el requisito del ejercicio de funciones de dirección retribuidas en más del 50% de la totalidad de los rendimientos de trabajo y de actividades económicas

Descripción

La persona física consultante PF1, titular del 19,60% de los fondos propios de la entidad C, habiendo adquirido un 9% en 2009 y un 10,6% en 2019.

La entidad C, residente en territorio español, fue constituida en 1989, siendo su objeto social la intermediación de servicios médicos, principalmente en la especialidad de radiodiagnóstico o diagnóstico por la imagen.

El resto del capital social de C se distribuye de la siguiente manera:

-PF2, hermano de PF1, ostenta el 19,6% del capital social.

-La entidad S ostenta el 58,80% del capital social.

-En autocartera, la entidad C ostenta el 2% restante.

Se manifiesta en el escrito de consulta que la entidad C está administrada por un Consejo de Administración, siendo presidente PF1 y vocal PF2. Asimismo, PF1 y PF2 desempeñan funciones y ostentan cargos directivos, habiendo suscrito los correspondientes contratos de prestación de servicios con la entidad C y percibiendo por dichos cargos el 100% de sus rendimientos del trabajo y de actividades económicas.

Es intención de PF1 constituir una sociedad limitada unipersonal, NEWCO, de la cual PF1 será socio y administrador único. El cargo de administrador de PF1 en NEWCO será retribuido, en una cantidad que supondría más del 50% de sus rendimientos del trabajo y de actividades económicas. Asimismo, se manifiesta que la remuneración por el ejercicio de las funciones directivas podrá ser también satisfecha por la filial o filiales de NEWCO.

EL capital social de NEWCO será desembolsado mediante la aportación por parte de PF1 de las acciones de las que es titular de la entidad C. De esta forma, una vez llevada a cabo dicha operación, NEWCO será titular del 19,6% del capital social de C.

Asimismo, se manifiesta en el escrito de consulta que la entidad C desarrolla una actividad económica y que no tiene la consideración de sociedad patrimonial, por no tener su activo compuesto en más del 50% por valores o por activos no afectos.

Los motivos económicos que impulsan la realización de la operación proyectada son:

- Reorganizar el patrimonio empresarial de PF1.

- Canalizar en NEWCO los beneficios repartidos por la entidad C, lo que permitirá acometer nuevas inversiones en otros proyectos empresariales, desarrollando nuevas vías de negocio.

- Centralizar en una única sociedad (NEWCO) la planificación y la toma de decisiones relativas a la gestión de las participaciones y de los futuros negocios que pudieran emprenderse, racionalizando la estructura del patrimonio empresarial, simplificando su gestión y ganando eficiencia y capacidad de organización.

Contestación

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

El artículo 87.1 de la LIS establece que:

“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:

a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.

c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:

1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.

3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.

(...).”

Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se exige que las mismas representen, al menos, el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulte de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, ni el de uniones temporales de empresas, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que dichas acciones o participaciones hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.

De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, en la medida en que PF1 aporte a la entidad beneficiaria de nueva creación (entidad NEWCO), residente en España, una participación superior al 5% del capital de la entidad C (en concreto, el 19,6%), y se cumplan los requisitos anteriormente señalados, a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…).”

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de:

Reorganizar el patrimonio empresarial de PF1.

Canalizar en NEWCO los beneficios repartidos por la entidad C, lo que permitirá acometer nuevas inversiones en otros proyectos empresariales, desarrollando nuevas vías de negocio.

Centralizar en una única sociedad (NEWCO) la planificación y la toma de decisiones relativas a la gestión de las participaciones y de los futuros negocios que pudieran emprenderse, racionalizando la estructura del patrimonio empresarial, simplificando su gestión y ganando eficiencia y capacidad de organización.

Estos motivos podrían considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata, en todo caso, de cuestiones de hecho.

IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO

La exención del Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante, IP), sobre las participaciones en entidades se regula en la Ley del IP (en adelante, LIP), aprobada por la Ley 19/1991, de 6 de junio, en su artículo 4.Ocho.Dos:

«Artículo 4. Bienes y derechos exentos.

Estarán exentos de este Impuesto:

[…]

Ocho.

[…]

Dos. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:

a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad económica cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:

Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o

Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.

A los efectos previstos en esta letra:

Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.

A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:

1.º No se computarán los valores siguientes:

Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.

Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.

Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.

Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.

2.º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.

b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.

c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.

A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número uno de este apartado.

Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.

La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora.

[…].»

De otra parte, el Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante, RIP). establece en su artículo 5 establece:

«Artículo 5. Condiciones de la exención en los supuestos de participaciones en entidades

1. Para que resulte de aplicación la exención a que se refiere el artículo anterior, habrán de concurrir las siguientes condiciones:

[...]

d) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en el seno de la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de sus rendimientos del trabajo y de actividades económicas. A tales efectos, no se computarán los rendimientos de las actividades económicas cuyos bienes y derechos afectos disfruten de exención en este impuesto.

Se considerarán funciones de dirección, que deberán acreditarse fehacientemente mediante el correspondiente contrato o nombramiento, los cargos de: Presidente, Director general, Gerente, Administrador, Directores de Departamento, Consejeros y miembros del Consejo de Administración u órgano de administración equivalente, siempre que el desempeño de cualquiera de estos cargos implique una efectiva intervención en las decisiones de la empresa.

Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas de las personas a las que se refiere el párrafo c) de este apartado, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.

En ningún caso será de aplicación esta exención a las participaciones en instituciones de inversión colectiva.

2. Cuando una misma persona sea directamente titular de participaciones en varias entidades y en ellas concurran las restantes condiciones enumeradas en los párrafos a), b), c) y d) del apartado anterior, el cómputo del porcentaje a que se refiere el párrafo d) se efectuará de forma separada para cada una de dichas entidades.

A tal efecto, para la determinación del porcentaje que representa la remuneración por las funciones de dirección ejercidas en cada entidad respecto de la totalidad de los rendimientos del trabajo y por actividades económicas del sujeto pasivo, no se incluirán los rendimientos derivados de las funciones de dirección en las otras entidades.»

De la aplicación de los preceptos anteriormente transcritos resulta lo siguiente:

En cuanto a la exención de las participaciones en el IP, del texto del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP se derivan dos cuestiones que hay que diferenciar: de un lado, el acceso a la exención, lo que exige el cumplimiento de las letras a), b) y c) esta última en sus tres primeros párrafos y, de otro, el ámbito o alcance objetivo de la exención, aspecto al que se refiere el último párrafo de la norma.

En primer lugar, en relación con el requisito previsto en la letra a), esto es, si dicha entidad tiene por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario o si, por el contrario, realiza una actividad económica, el precepto establece que «[a] efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos» no se computarán aquellos valores «que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra [a del artículo 4.Ocho.Dos].»

Por lo tanto, desde este punto de vista de la calificación de la actividad como de gestión o no de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, no se computarán las participaciones que la nueva sociedad tenga en la sociedad participada que supongan al menos el 5 por ciento de los derechos de voto, siempre y cuando se posean con la finalidad de dirigir y gestionar las participaciones, se disponga de medios materiales y personales suficientes y las entidades participadas, a su vez, no tengan por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. En todo caso, el cumplimiento de este requisito, por tratarse de una cuestión fáctica, deberá ser objeto de apreciación por la Administración tributaria gestora competente.

En relación con el cumplimiento del requisito previsto en la letra b), es decir, un porcentaje de participación superior al 5 por ciento individual o al 20 por ciento del grupo de parentesco, resulta acreditado por cuanto la consultante es titular de participaciones que representan el 100 por cien del capital social.

Finalmente, en relación con el último de los requisitos para el acceso a la exención, esto es, el previsto en la letra c) referente a las «funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad d de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal», del escrito de consulta se desprende que la consultante va a ejercer estas funciones de dirección, percibiendo por ello una remuneración que cumple el requisito del 50 por ciento de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.

De otra parte, con relación a las funciones de dirección, si bien el cargo que ostenta (administrador) es uno de los enunciados en el párrafo 2 del art.5.1.d) del RIP, debe recordarse que el listado es a título ejemplificativo de las funciones que se consideran de dirección, como ha señalado este Centro Directivo en reiteradas resoluciones de la Dirección General de Tributos en respuesta a consultas vinculantes (V1353-13, de 19 de abril de 2013; V1155-14, de 28 de abril de 2014; y V4736-16, de 10 de noviembre de 2016, entre otras). En consecuencia, y como ha señalado el Tribunal Supremo al recoger la doctrina de este Centro Directivo en STS, Sala de lo Contencioso, de 18 de enero de 2016 (ROJ: STS 15/2016, recurso de casación para la unificación de doctrina 2316/2015, FJ 5º), lo relevante no es tanto la denominación del cargo, sino que dicho cargo implique funciones de administración, gestión, dirección, coordinación y funcionamiento de la correspondiente organización.

Finalmente, con relación al cómputo de los rendimientos al dejar de ser titular de una participación directa en la entidad mercantil antigua, conforme al artículo 5.2 del RIP, los rendimientos que perciba de esta entidad deberán tenerse en cuenta como parte de la totalidad de los rendimientos del trabajo y por actividades económicas para conocer si los rendimientos percibidos por la nueva sociedad representan más del 50 por ciento de la totalidad de sus rendimientos del trabajo y de actividades económicas.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.