Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1857-21 de 14 de Junio de 2021

Normativa

LIS Ley 27/2014 arts. 10-3, 12-1

RIS RD 634/2015 art. 7

Normativa

LIS Ley 27/2014 arts. 10-3, 12-1

RIS RD 634/2015 art. 7

Cuestión

Si podría imputar los gastos de reforma del local vía amortización conforme al método propuesto

Descripción

La entidad consultante va a realizar una reforma en el local que se ha arrendado para ejercer la actividad de la empresa.

La duración del contrato de arrendamiento es de 5 años, susceptible de prolongación por un periodo idéntico si ninguna de las partes renuncia a ello. Según las tablas de amortización oficialmente aprobadas, la entidad consultante afirma que le correspondería un 2% del valor a amortizar anualmente y que, comprobando varias consultas realizadas a este organismo, hay respuestas de la Administración que indican que dicha inversión deberá activarse como inmovilizado material y que puede amortizarse en función de su vida útil.

Se adjuntan otras consultas formuladas al ICAC, indicando la entidad consultante que, ya que se procede al inicio de la actividad en este nuevo inmueble y dado que la consultante ha trasladado el domicilio fiscal allí, según la norma de valoración sexta del PGC, los gastos podrían registrarse como 'gastos de primer establecimiento' e imputarse a resultados sistemáticamente en un plazo no superior a cinco años.

El plan especial de amortización propuesto por la entidad consultante es el siguiente:

- Elemento patrimonial: reforma en el local arrendado para la realización de la actividad de la empresa. El local es sede fiscal de la empresa.

- Método de amortización propuesto: duración del contrato de arrendamiento ya sea en 5 años o en 10, si se considera por parte de la Administración la posibilidad de una prórroga del mismo.

- Justificación del método de amortización: que el local no es propiedad de la empresa y está sometido a un contrato de arrendamiento de una duración determinada.

- Precio de adquisición o coste de producción: 40.397,09 €

- Fecha prevista de inicio: noviembre de 2018

Contestación

El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece que “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativa a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.

En relación con el tratamiento contable de estas operaciones, este Centro Directivo ha solicitado informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (en adelante, ICAC), el cual, en informe de 29 de junio de 2020, ha establecido lo siguiente:

“ (…)La norma de registro y valoración (NRV) 3º del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007 de 16 de noviembre, establece lo siguiente respecto a las inversiones realizadas por el arrendatario en los acuerdos que deban calificarse como arrendamientos operativos:

“h. En los acuerdos que, de conformidad con la norma relativa a arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, deban calificarse como arrendamientos operativos, las inversiones realizadas por el arrendatario que no sean separables del activo arrendado o cedido en uso, se contabilizarán como inmovilizados materiales cuando cumplan la definición de activo. La amortización de estas inversiones se realizará en función de su vida útil que será la duración del contrato de arrendamiento o cesión -incluido el periodo de renovación cuando existan evidencia que soporten que la misma se va a producir-, cuando ésta sea inferior a la vida económica del activo.”

Así, el consultante podrá activar los gastos producidos por la reforma del local arrendado como inmovilizado material, siempre y cuando se cumpla la definición de activo. Su amortización contable se realizará a lo largo de la vida útil, sin perjuicio del ritmo de amortización previsto desde el punto de vista fiscal.

Respecto a las consultas citadas, anteriores a la publicación del PGC de 2007, se consideran vigentes en todo lo que no contravenga este plan y sus normas de desarrollo. En concreto, los “gastos de primer establecimiento” según el PGC vigente deberán contabilizarse en la cuenta de pérdidas y ganancias como gastos del ejercicio en el que se incurran.”

Partiendo de la hipótesis de que el tratamiento contable que se desprende del informe del ICAC es el aplicado por el consultante, puede señalarse lo siguiente en cuanto a la cuestión planteada en relación con la amortización.

El artículo 12 de la LIS establece que:

“1. Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.

Se considerará que la depreciación es efectiva cuando:

a) Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en la siguiente tabla:

(…)

Reglamentariamente se podrán modificar los coeficientes y períodos previstos en esta letra o establecer coeficientes y períodos adicionales.

b) Sea el resultado de aplicar un porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización.

El porcentaje constante se determinará ponderando el coeficiente de amortización lineal obtenido a partir del período de amortización según tablas de amortización oficialmente aprobadas, por los siguientes coeficientes:

1.º 1,5, si el elemento tiene un período de amortización inferior a 5 años.

2.º 2, si el elemento tiene un período de amortización igual o superior a 5 años e inferior a 8 años.

3.º 2,5, si el elemento tiene un período de amortización igual o superior a 8 años.

El porcentaje constante no podrá ser inferior al 11 por ciento.

Los edificios, mobiliario y enseres no podrán acogerse a la amortización mediante porcentaje constante.

c) Sea el resultado de aplicar el método de los números dígitos.

La suma de dígitos se determinará en función del período de amortización establecido en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.

Los edificios, mobiliario y enseres no podrán acogerse a la amortización mediante números dígitos.

d) Se ajuste a un plan formulado por el contribuyente y aceptado por la Administración tributaria.

e) El contribuyente justifique su importe.

Reglamentariamente se aprobará el procedimiento para la resolución del plan a que se refiere la letra d).

(…)”

En relación con los planes de amortización, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, establece en su artículo 7, que:

“1. Los contribuyentes podrán proponer a la Administración tributaria un plan para la amortización de los elementos patrimoniales del inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias.

(…)

11. Será competente para instruir y resolver el expediente el órgano de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que corresponda de acuerdo con sus normas de estructura orgánica.”

De conformidad con lo anterior, el artículo 12.1 de la LIS dispone que serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia, considerándose que la depreciación es efectiva cuando sea el resultado de aplicar alguno de los métodos recogidos en dicho precepto.

Por último, este Centro Directivo no es competente para instruir y resolver el plan de amortización propuesto en el escrito de consulta. El órgano competente para instruir y resolver los planes de amortización, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7.11 del RIS, arriba reproducido, es el órgano de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que corresponda de acuerdo con sus normas de estructura orgánica.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.