Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1864-15 de 15 de Junio de 2015

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  • Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
  • Fecha: 15 de Junio de 2015
  • Núm. Resolución: V1864-15

Normativa

LIS, Ley 27/2014 arts: 58, 76.1.c) y 89.2.

Cuestión

1º) Si la modificación del órgano de administración de N a un administrador único situado en territorio común, la modificación de su domicilio social a dicho territorio y el hecho de que su cifra de negocios en 2014 no supere la cifra de 7 millones de euros, tiene como efecto la inclusión de la citada entidad en el Grupo de consolidación fiscal del que la entidad consultante es la sociedad dominante con efectos de 1 de enero de 2015.

2º) Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 27/2014, de 27 de noviembre.

Descripción

En julio de 2014, se elevó a público la ampliación de capital de la entidad consultante consistente en la aportación no dineraria por parte de la persona física F de las participaciones representativas del 78,44% del capital social de la entidad C. La entidad consultante es,desde 1 de enero de 2015, la sociedad dominante de un Grupo de consolidación fiscal compuesto por las siguientes sociedades:

-La entidad C de las que la entidad consultante posee el 100% de las participaciones. Por su parte, la entidad C es titular del 100% de las participaciones de las entidades S, A y H. La entidad C cuenta con bases imponibles negativas generadas con anterioridad a la formación del grupo de consolidación fiscal que previsiblemente serán compensables con su propia base imponible una vez dejen de satisfacerse los gastos financieros provocados por el fuerte apalancamiento de la sociedad.

La entidad C es en la actualidad la sociedad cabecera de un grupo empresarial dedicado a la fabricación y comercialización de aperitivos y snacks para un cliente de referencia en el sector de la distribución, contando la propia entidad C con los recursos materiales y humanos necesarios para la dirección, gestión y administración de todo el Grupo empresarial. Las entidades S y H son entidades que cuentan con las instalaciones de fabricación de los citados productos y A es la entidad comercializadora de la materia prima necesaria para la elaboración de sus productos.

La entidad C es adicionalmente titular del 77,23% de las participaciones sociales de la entidad N, con domicilio en Vitoria, sociedad que si bien forma parte del Grupo de consolidación mercantil del Grupo, no forma parte del Grupo de consolidación fiscal al estar sujeta a tributación bajo normativa foral (tiene su domicilio social y fiscal en dicho territorio y no supera su cifra de negocios el importe de 7 millones de euros). La citada entidad se dedica al diseño, comercialización y fabricación de productos alimentarios, contando con instalaciones productivas en Vitoria, dedicándose una línea diferenciada del negocio a la venta de productos al citado cliente de referencia del negocio a la venta de productos al citado cliente de referencia en el sector de la distribución.

En la actualidad, la entidad C está en negociaciones con el resto de socios de N para la adquisición de sus participaciones sociales debido a la necesidad de diversificación de las actividades que desarrolla la sociedad, y de dar un impulso a sus proyectos, para lo cual se requiere de financiación que no ha sido posible obtener de entidades bancarias. En la medida en que finalmente C adquiera el 100% de la titularidad de las participaciones sociales de N ésta entidad entrará a formar parte del grupo de empresas dirigidas exclusivamente por C procediéndose a centralizar la gestión y dirección de sus negocios en territorio común, y a modificar su actual composición del órgano de administración a un único administrador. En base a dicha modificación, se debe proceder al cambio de domicilio fiscal de la entidad N a territorio común, y por tanto se producirá la inclusión en el grupo de consolidación fiscal del que la entidad consultante es la dominante con efectos a 1 de enero de 2015, al no ser la cifra de negocios en 2014 de N superior a 7 millones de euros.

La entidad N tiene a 31 de diciembre de 2013 créditos fiscales por pérdidas de ejercicios anteriores y por deducciones pendientes de aplicar que serán compensables por el Grupo, con el límite de su propia base imponible y cuota. En este sentido, se prevé que los citados créditos fiscales sean compensables en el medio plazo dado el impulso a la actividad que se pretende llevar a cabo una vez que C adquiera la titularidad del 100% de la compañía.

El Grupo se plantea la simplificación de la actual estructura mediante la fusión por absorción por parte de C de todas las entidades que forman el subgrupo empresarial, las entidades S, A, H y N dado que de las citadas entidades tres de ellas se dedican a la misma actividad. La entidad A actúa como una mera comercializadora del Grupo y las funciones desarrolladas hasta la fecha por la entidad C en exclusiva para las citadas sociedades absorbidas se seguirían prestando en sede de la propia Sociedad resultante de la fusión. Las funciones de dirección de todo el Grupo empresarial se llevarían a cabo por la actual cabecera del Grupo, la entidad consultante.

Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:

-Simplificar la estructura societaria y del Grupo de tal forma que las actividades desarrolladas por S, H, N y A se continuarían desarrollando por la sociedad absorbente, C tras el proceso de fusión.

-Ahorrar costes en términos de gestión administrativa, contable y legal.

-Centralizar la actividad de fabricación y comercialización en una única entidad.

-Optimizar la utilización de los recursos materiales y humanos destinados a la actividad.

-Mejorar la imagen de solvencia patrimonial de C frente a terceros, especialmente las entidades financieras.

-Mejorar la capacidad de obtener financiación de entidades financieras.

-Mejorar la interlocución con el cliente principal al contar a partir de la operación con un único interlocutor en los procesos de negociación de la venta de los productos fabricados en las distintas plantas.

-Eliminación de las operaciones vinculadas realizadas en el seno del grupo.

-Acogimiento de la totalidad del Grupo a una única normativa fiscal ante la posibilidad de que se produzca la entrada/salida de N.

La entidad consultante considera que la operación de fusión tendría como fecha de efectos el 1 de enero de 2015.

Contestación

En primer lugar, es necesario hacer referencia al artículo 14 de la Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, que establece:

"Uno. El Impuesto sobre Sociedades es un tributo concertado de normativa autónoma para los sujetos pasivos que tengan su domicilio fiscal en el País Vasco.
No obstante, los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones en el ejercicio anterior hubiera excedido de 7 millones de euros, y en dicho ejercicio hubieran realizado en territorio común el 75 por ciento o más de su volumen de operaciones, quedarán sometidos a la normativa de dicho territorio.
Asimismo, será de aplicación la normativa autónoma a los sujetos pasivos cuyo domicilio fiscal radique en territorio común, su volumen de operaciones en el ejercicio anterior hubiera excedido de 7 millones de euros y hubieran realizado la totalidad de sus operaciones en el País Vasco.
(,,)".

El artículo 43 de la citada Ley añade:

R>"(..).

Cuatro. A los efectos del presente Concierto Económico se entenderán domiciliados fiscalmente en el País Vasco:
a) Las personas físicas que tengan su residencia habitual en el País Vasco.
b) Las personas jurídicas y demás entidades sometidas al Impuesto sobre Sociedades que tengan en el País Vasco su domicilio social, siempre que en el mismo esté efectivamente centralizada su gestión administrativa y la dirección de sus negocios. En otro caso, cuando se realice en el País Vasco dicha gestión o dirección.
En los supuestos en que no pueda establecerse el lugar del domicilio de acuerdo con estos criterios, se atenderá al lugar donde radique el mayor valor de su inmovilizado.
c) Los establecimientos permanentes cuando su gestión administrativa o la dirección de sus negocios se efectúe en el País Vasco. En los supuestos en que no pueda establecerse el lugar del domicilio de acuerdo con este criterio, se atenderá al lugar donde radique el mayor valor de su inmovilizado.
d) Las sociedades civiles y los entes sin personalidad jurídica, cuando su gestión y dirección se efectúe en el País Vasco. Si con este criterio fuese imposible determinar su domicilio fiscal, se atenderá al territorio donde radique el mayor valor de su inmovilizado.
Cinco. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades así como los establecimientos permanentes de entidades no residentes, vendrán obligados a comunicar a ambas Administraciones los cambios de domicilio fiscal que originen modificaciones en la competencia para exigir este Impuesto. En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la comunicación se entenderá producida por la presentación de la declaración del Impuesto.(..)"
De los datos que se derivan de la consulta la entidad C está en negociaciones con el resto de socios de N para la adquisición de sus participaciones sociales, añade que en la medida en que finalmente la entidad C adquiera el 100% de la titularidad de las participaciones sociales de N ésta entidad entrará a formar parte del grupo de las empresas dirigidas exclusivamente por C.

Al respecto, el artículo 58 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), establece:
"(..).

2. Se entenderá por entidad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:

(..).

b) Que tenga una participación, directa o indirecta, al menos del 75 por ciento del capital social y se posea la mayoría de los derechos de voto de otra u otras entidades que tengan la consideración de dependientes el primer día del período impositivo en que sea de aplicación este régimen de tributación..

(..).

c) Que dicha participación y los referidos derechos de voto se mantengan durante todo el período impositivo.

El requisito de mantenimiento de la participación y de los derechos de voto durante todo el período impositivo no será exigible en el supuesto de disolución de la entidad participada.(..)."

De conformidad con lo anterior, si finalmente la entidad C adquiere el 100% de la entidad N y posteriormente se produce la fecha con efectos para 1 de enero de 2015, la entidad N entrará a formar parte del Grupo fiscal en la medida en que se produzca el cambio de domicilio social a dicho territorio y la cifra de negocios de la entidad N no supere la cifra de 7 millones de euros.

Los créditos fiscales por pérdidas de ejercicios anteriores y por deducciones pendientes de aplicar de N serán compensables por el grupo en los términos establecidos en los artículos 67 e) y 71.2 de la LIS.

Por otra parte, se plantea la realización de una operación de fusión en virtud de la cual la entidad C de todas las entidades que forman el subgrupo empresarial, las entidades S, A, H y N.

El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

En este sentido el artículo 76.1.c) considera como fusión la operación por la cual:

"c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social."

En primer lugar, es necesario analizar si a la operación mencionada en el escrito de consulta se le puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS.

Así, para supuestos como el planteado, en el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establece el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada por otra de forma directa.

Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión de una sociedad íntegramente participada por otra, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…)"

R>Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de simplificar la estructura societaria y del Grupo de tal forma que las actividades desarrolladas por S, H, N y A se continuarían desarrollando por la sociedad absorbente, C tras el proceso de fusión, ahorrar costes en términos de gestión administrativa, contable y legal, centralizar la actividad de fabricación y comercialización en una única entidad, optimizar la utilización de los recursos materiales y humanos destinados a la actividad, mejorar la imagen de solvencia patrimonial de C frente a terceros, especialmente las entidades financieras, mejorar la capacidad de obtener financiación de entidades financieras, mejorar la interlocución con el cliente principal al contar a partir de la operación con un único interlocutor en los procesos de negociación de la venta de los productos fabricados en las distintas plantas, eliminación de las operaciones vinculadas realizadas en el seno del grupo y el acogimiento de la totalidad del Grupo a una única normativa fiscal ante la posibilidad de que se produzca la entrada/salida de N. Por lo que los motivos señalados se consideran económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.

El hecho de que la entidad absorbida N y la entidad absorbente tenga bases imponibles negativas pendientes de compensar, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que la operación de fusión planteada parece redundar positivamente en la actividad de las sociedades operativas intervinientes en dicha operación, por lo que cabría considerar que la operación de fusión proyectada no tendría como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en sede de la sociedad absorbente y absorbida N.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Grupo de consolidación fiscal
Agrupaciones de empresas
Participaciones sociales
Cifra de negocios
Impuesto sobre sociedades
Domicilio fiscal
Comercialización
Entidad dominante
Órganos de administración
Capital social
Persona física
Entidades financieras
Administrador único
Aportaciones no dinerarias
Aumento de capital
Período impositivo
Gastos financieros
Base imponible negativa
Fusión por absorción
Establecimiento permanente
Sociedad absorbente
Grupo de sociedades
Traslado de domicilio
Traslado del domicilio social
Sociedad absorbida
Operaciones vinculadas
Residencia habitual
Persona jurídica
Aportaciones de activos
Canje de valores
Sociedad cooperativa
Sociedad civil
Régimen fusiones, escisiones, aportaciones de activo y canje de valores.
Personalidad jurídica
Entidades no residentes
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Sujetos pasivos Impuesto sobre Sociedades
Entidad participada
Patrimonio social
Evasión fiscal

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 27/2014 de 27 de Nov (Impuesto sobre Sociedades) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 288 Fecha de Publicación: 28/11/2014 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2015 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 3/2009 de 3 de Abr (Modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 82 Fecha de Publicación: 04/04/2009 Fecha de entrada en vigor: 04/07/2009 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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