Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1867-15 de 15 de Junio de 2015

TIEMPO DE LECTURA:

  • Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
  • Fecha: 15 de Junio de 2015
  • Núm. Resolución: V1867-15

Normativa

Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, art: 5, 76, 84 y 89.

Cuestión

Si el conjunto de elementos patrimoniales objeto de aportación, son susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una rama de actividad.

Si los motivos alegados se consideran válidos a los efectos del régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre.

Si la existencia de bases imponibles negativas en sede de la beneficiaria de la aportación puede desvirtuar los motivos económicos alegados como causa de la operación de reestructuración.

Descripción

La entidad consultante A, es titular de la totalidad del capital de la compañía B, siendo los accionistas de A, los miembros de un grupo familiar.

Ambas sociedades son titulares de un patrimonio inmobiliario que destinan a actividades relacionadas con el sector inmobiliario (arrendamiento de inmuebles).

En lo que respecta a la situación fiscal de dichas sociedades, A y B, se encuentran acogidas al régimen especial de consolidación del Impuesto de Sociedades regulado en el capítulo VI del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre. Teniendo A la condición de sociedad dominante y B la consideración de dependiente.

A tiene como objeto social, principalmente, el desarrollo de operaciones relacionadas con el sector inmobiliario. En concreto, la compañía viene desarrollando una actividad inmobiliaria que incluye básicamente el arrendamiento de viviendas, apartamentos turísticos y establecimientos hoteleros.

A estos efectos, la sociedad A dispone para el desarrollo de la actividad de arrendamiento de una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.

Por su parte, la sociedad B tiene también como objeto social el desarrollo de operaciones relacionadas con el sector inmobiliario. En concreto, dicha sociedad viene desarrollando operaciones de arrendamiento de viviendas y locales, no disponiendo esta sociedad para el desarrollo de la citada actividad de persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.

En el marco de la reorganización empresarial, se proyecta la realización de una aportación no dineraria de rama de actividad mediante la cual A aportaría a B, la actividad económica de arrendamiento de inmuebles.

Mediante dicha aportación no dineraria de rama de actividad, A aporta, sin ser disuelta, a B un conjunto de elementos susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de B.

En cuanto a los motivos económicos que justifican dicha operación, teniendo en cuenta que ambas compañías desarrollan actividades en el sector inmobiliario, con la operación de aportación no dineraria de rama de actividad planteada se pretende (i) la concentración de la actividad inmobiliaria y, a su vez, separación de la actividad de gestión de participaciones, mejorando por ello la gestión del grupo, (ii) reducir la duplicidad de costes que se genera en cada una de las compañías y mejorar la organización de las líneas de negocio, esto es la actividad inmobiliaria y la gestión de participaciones, mediante su gestión individualizada atendiendo a las características específicas de cada sector y, por último (iii) la limitación de los riesgos derivados de la actividad inmobiliaria a una sola de las dos sociedades del grupo.

La aportación no dineraria proyectada conlleva un indudable ahorro de costes debido a la unificación de la actividad inmobiliaria en una única sociedad, evitando duplicidades de funciones y facilitando la gestión y llevanza de la actividad inmobiliaria. Asimismo cabe destacar que la separación permitirá a la llevanza de una única contabilidad del negocio inmobiliario permitiendo tener un conocimiento concreto de la marcha del mismo.

La sociedad A se dedicará a la adquisición, dirección y gestión de participaciones en entidades mercantiles operativas, siendo unas de las participaciones gestionadas las de la sociedad B. A su vez, en el futuro procederá gestionar las participaciones de que dispone la familia en otra entidad dedicada a la explotación de hoteles, las cuales serán aportadas mediante una operación de canje de acciones.

Asimismo, señalar que la entidad B ha generado bases imponibles negativas pendientes de compensar. Según manifiesta que consecuencia del proceso de reestructuración, la entidad B, con sus actividades ordinarias individuales, generará ingresos suficientes para aplicar las bases imponibles negativas acreditadas en años anteriores.

Contestación

El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

A estos efectos, el artículo 76 de la LIS, establece que:

"3. Tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente."

A tal efecto, el artículo 76.4 de la LIS dispone que:

"4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan."

Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de "rama de actividad", de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de operar por sus propios medios, en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 76.3 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII de su título VII.

Así, en el supuesto concreto planteado, la entidad consultante aportará a la sociedad B, un conjunto de elementos susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de B.

Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso planteado, en el que la entidad consultante parece contar con una organización diferenciada de medios materiales y humanos necesarios, que permiten desarrollar el negocio de arrendamiento de inmuebles, siendo determinantes de una rama de actividad en los términos previstos en el artículo 76.4 de la LIS, que aportará a una sociedad española, y siempre que aporte a la misma los activos, pasivos y recursos humanos adscritos a dicho negocio, la operación de aportación planteada podría calificarse como una aportación no dineraria de rama de actividad recogida el artículo 76.3 de la LIS, por lo que podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS.

No obstante, la concurrencia de estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.

Finalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza con la finalidad de concentración de la actividad inmobiliaria y, a su vez, separación de la actividad de gestión de participaciones, mejorando por ello la gestión del grupo, reducir la duplicidad de costes que se genera en cada una de las compañías y mejorar la organización de las líneas de negocio, esto es la actividad inmobiliaria y la gestión de participaciones, mediante su gestión individualizada atendiendo a las características específicas de cada sector y, por último la limitación de los riesgos derivados de la actividad inmobiliaria a una sola de las dos sociedades del grupo.

El hecho de que la sociedad beneficiaria tenga bases imponibles negativas pendientes de compensar, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal del capítulo VII del título VII de la LIS, puesto que de conformidad con los datos de la consulta, ambas entidades (A y B) parecen ser operativas y la sociedad B generaría ingresos, por sí sola, para compensar las bases imponibles negativas que tiene pendientes de aplicar, por lo que cabría considerar que la operación proyectada no tendría como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar. En conclusión, los motivos alegados se consideran económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Aportaciones no dinerarias
Impuesto sobre sociedades
Explotación económica
Arrendamiento de bienes inmuebles
Objeto social
Jornada completa
Contrato de Trabajo
Valores representativos del capital social
Elementos patrimoniales
Actividades económicas
Base imponible negativa
Patrimonio inmobiliario
Accionista
Entidad dominante
Concentración
Grupo de sociedades
Base imponible negativa pendiente
Canje de acciones
Base imponible negativa declarada
Aportaciones de activos
Canje de valores
Sociedad cooperativa
Traslado del domicilio social
Empresa de nueva creación
Medios de prueba
Evasión fiscal
Fraude
Régimen fusiones, escisiones, aportaciones de activo y canje de valores.
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