Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1962-13 de 11 de Junio de 2013

Normativa

TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 10.3, 16 y 19

Cuestión

Si es fiscalmente deducible como gasto el importe del salario imputado a los administradores por su trabajo efectivo en la sociedad y por su categoría profesional y no como administrador en el Impuesto sobre Sociedades.

Descripción

La entidad consultante tiene como órgano de gobierno a tres administradores solidarios. La retribución de los administradores será fijada por la junta general y consistirá en una participación en las ganancias con las limitaciones que al efecto establece el artículo 130 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y sin que pueda exceder del diez por ciento de los beneficios líquidos. La participación en la sociedad de cada uno de ellos es del 96%, 2% y el 2%.

Los tres administradores solidarios trabajan de una manera efectiva en la sociedad acorde a su categoría profesional que son la de oficial de 3º, oficial de 3º y encargado, siendo los trabajos que desarrollan en la empresa destinados a la comercialización y distribución de productos metalúrgicos del sector del automóvil, especialmente carrocerías y recambios. También desarrollan los trabajos de reparación de toda la maquinaria existente en la entidad.

Por el desarrollo de este trabajo tienen una remuneración mensual por nómina acorde a su categoría profesional, siendo estos importes contabilizados en la contabilidad de la empresa como un gasto de personal. Estos salarios se reciben por el trabajo efectivo desarrollado en la sociedad y no por su condición de administradores.

Contestación

En primer lugar, cabe traer a colación lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en virtud del cual, "los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda," por lo que la presente contestación se limitará a analizar, exclusivamente, el tratamiento tributario, en sede de la entidad, que corresponde a las retribuciones satisfechas a los administradores por el trabajo efectivo desarrollado en la sociedad.

De los datos que se derivan de la consulta los administradores solidarios socios a su vez de la entidad en un porcentaje del 96%, 2% y 2% respectivamente desarrollan un trabajo efectivo en la sociedad por el que reciben una retribución. Dicho trabajo está relacionado con las actividades de comercialización y distribución de productos metalúrgicos y la reparación de toda clase de maquinaria. Por otra parte, es la Junta General la que establece la retribución de los administradores por su condición de tal, con un límite que no puede exceder del 10% de los beneficios líquidos.

El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIS), establece que la base imponible del Impuesto se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la citada Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

Por su parte, el artículo 16 del TRLIS señala que:

"1.1º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

(...).

3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores.

(?).

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento, o al 1 por ciento si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho."

Por otra parte, el artículo 19 del TRLIS señala que:

"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

2. (...).

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente."

A su vez, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 14.1.e) del TRLIS, no tendrán la consideración de gasto fiscalmente deducible "los donativos y liberalidades".

Por tanto, todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental, siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en el TRLIS.

No corresponde a este Centro Directivo calificar la naturaleza laboral o mercantil que une al socio profesional con la entidad consultante, si bien para realizar dicha calificación debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 1.2.c) de la Ley 20/2007, de 11 julio, del Estatuto del trabajo autónomo, no tendrán la consideración de trabajadores por cuenta ajena, "Quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, cuando posean el control efectivo, directo o indirecto de aquélla, en los términos previstos en la disposición adicional vigésima séptima del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio."

A su vez, la disposición adicional vigésimo séptima del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio (BOE de 29 de junio), sobre campo de aplicación del Régimen Especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, en su apartado 1 dispone que:

"1. Estarán obligatoriamente incluidos en el Régimen Especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, siempre que posean el control efectivo, directo o indirecto, de aquella. Se entenderá, en todo caso, que se produce tal circunstancia, cuando las acciones o participaciones del trabajador supongan, al menos, la mitad del capital social. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el trabajador posee el control efectivo de la sociedad cuando concurran algunas de las siguientes circunstancias:

1ª Que, al menos, la mitad del capital de la sociedad para la que preste sus servicios esté distribuido entre socios, con los que conviva, y a quienes se encuentre unido por vínculo conyugal o de parentesco, por consaguinidad, afinidad o adopción, hasta el segundo grado.

2ª Que su participación en el capital social sea igual o superior a la tercera parte del mismo.

3ª Que su participación en el capital social sea igual o superior a la cuarta parte del mismo, si tiene atribuidas funciones de dirección y gerencia de la sociedad."

En virtud de todo lo anterior, las retribuciones que perciban los socios-administradores, en la medida en se correspondan con la contraprestación por las labores prestadas a la consultante, relativas a la comercialización y distribución de productos y relativas a la reparación de maquinaria diversa, con independencia de su naturaleza mercantil o laboral, tendrán la consideración de gasto fiscalmente deducible, siempre que cumplan los requisitos legalmente establecidos en términos de inscripción contable, devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental y siempre y cuando su valoración se efectúe a valor de mercado, en virtud de lo dispuesto en el artículo 16 del TRLIS, previamente transcrito.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.