Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1984-15 de 25 de Junio de 2015

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  • Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
  • Fecha: 25 de Junio de 2015
  • Núm. Resolución: V1984-15

Normativa

LIS Ley 27/2014 art. 17, 21 y 27TRLIS RDLeg 4/2004 art. 15, 26 y 30

Cuestión

1. Si a un dividendo distribuido a una sociedad sujeta al texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades por otra sociedad a la que le sea de aplicación la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades le será de aplicación la deducción del artículo 30.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
2. Si la entidad consultante, como sociedad sujeta al texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, podría aplicar la deducción prevista en el artículo 30.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades como consecuencia de la fusión por absorción de la sociedad E por la sociedad A, y de la inclusión en la base de la deducción tanto de los beneficios no distribuidos como de la renta que la sociedad absorbida deba integrar en su base imponible en virtud de lo establecido en el artículo 17.5 de la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades, con independencia de que dicha renta pudiera estar exenta conforme al artículo 21 de la misma Ley, asumiendo que la sociedad E tuviera participaciones en entidades residentes en territorio español.
3. Si el requisito de participación del 5% se entendería cumplido cuando se participe, directa o indirectamente, en al menos un 5% en una entidad que no tenga la consideración del holding a los efectos del párrafo tercero del artículo 21.1.a) de la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades, sin necesidad de cumplir requisito alguno de participación en las filiales de la referida sociedad que no tenga la consideración de holding.

Descripción

La entidad consultante es una sociedad residente en territorio español que participa en las siguientes sociedades:
- En un 15,42% en el capital social de una sociedad A, residente fiscal en territorio español. Las participaciones de la entidad consultante en la sociedad A tienen más de un año de antigüedad.
La sociedad A participa, directa e indirectamente, en el 100% del capital social de diversas entidades residentes en territorio español (las sociedades intermedias) e indirectamente en el 55,67% en el capital social de una sociedad E.
- En un 11,74% en el capital social de la sociedad E, residente fiscal en territorio español. Las participaciones de la entidad consultante en la sociedad E tienen más de un año de antigüedad.
- En un 100% en el capital social de una sociedad F, residente en territorio español.
La sociedad F tiene como objeto la tenencia y gestión de participaciones en otras sociedades. El valor de adquisición de la participación de la entidad consultante en la sociedad F se prevé que sea superior a 20 millones de euros.
El período impositivo a efectos del Impuesto sobre Sociedades de la entidad consultante y de la sociedad F comenzó el 1 de diciembre de 2014 y finalizará el 30 de noviembre de 2015, mientras que el período impositivo de todas las demás entidades participadas por la consultante coincide con el año natural.
La entidad consultante y sus participadas están considerando la realización de las siguientes operaciones que, en su caso, se ejecutarían entre el 1 de enero y el 30 de noviembre de 2015:
a) Por una parte, la entidad consultante recibiría un dividendo de la sociedad E procedente de reservas de ejercicios anteriores generadas con beneficios que fueron gravados bajo el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades así como del resultado a cuenta del ejercicio 2015 que se correspondería en su mayoría con beneficios derivados de rentas exentas por aplicación del artículo 21 de la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Por otra parte, la entidad consultante recibiría un dividendo de la sociedad A que procedería, a su vez, del dividendo repartido por la sociedad E y distribuido a través de las sociedades intermedias.
Ambos dividendos se contabilizarían como ingreso de la entidad consultante, sin que minorase el valor contable ni fiscal de la participación en las sociedades E y A.
b) La sociedad A absorbería, mediante una fusión a la que no sería de aplicación el régimen especial del capítulo VII del título VII de la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades, a las sociedades intermedias y a la sociedad E.
c) La entidad consultante, bien directamente o por medio de la sociedad F, va a adquirir una participación superior al 5% en una sociedad residente fiscal en España, entidad X, sociedad dominante de un grupo según los criterios del artículo 42 del Código de Comercio, que formula cuentas anuales consolidadas y en el que el porcentaje de ingresos por dividendos, participaciones en beneficios y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades respecto del total de sus ingresos consolidados es inferior al 70%. La sociedad X participa, a través de distintos niveles de sociedades, en un gran número de sociedades, entre las que habría algunas en las que la entidad consultante no alcanzaría una participación indirecta superior al 5%.

Contestación

1. La Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), entró en vigor el día 1 de enero de 2015 siendo de aplicación a los períodos impositivos iniciados a partir de la expresada fecha. A los períodos impositivos iniciados antes de esa fecha, en particular dentro del año 2014, les es de aplicación el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

Tanto el artículo 26.1 del TRLIS como el artículo 27.1 de la LIS establecen que "el período impositivo coincidirá con el ejercicio económico de la entidad".

Por tanto, al período impositivo de la entidad consultante iniciado el 1 de diciembre de 2014, que finaliza el 30 de noviembre de 2015, le será de aplicación el TRLIS. Por su parte, al período impositivo de las sociedades A y E iniciado el 1 de enero de 2015, le será de aplicación la LIS.

El artículo 30 del TRLIS establece que:

"(…)

2. La deducción a que se refiere el apartado anterior será del 100 por ciento cuando los dividendos o participaciones en beneficios procedan de entidades en las que el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea igual o superior al cinco por ciento, siempre que dicho porcentaje se hubiere tenido de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año. (…)

(…)

4. La deducción prevista en los apartados anteriores no se aplicará respecto de las siguientes rentas:

a) Las derivadas de la reducción del capital o de la distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones, sin perjuicio de lo previsto en el último párrafo del apartado anterior.

(…)

b) Las previstas en los apartados anteriores, cuando con anterioridad a su distribución se hubiere producido una reducción de capital para constituir reservas o compensar pérdidas, el traspaso de la prima de emisión a reservas, o una aportación de los socios para reponer el patrimonio, hasta el importe de la reducción, traspaso o aportación.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará respecto de las rentas distribuidas que se hubieran integrado en la base imponible sin haberse producido respecto de aquéllas la compensación de bases imponibles negativas, excepto que la no compensación hubiese derivado de lo previsto en el apartado 2 del artículo 25 de esta Ley.

c) Las distribuidas por el fondo de regulación de carácter público del mercado hipotecario.

d) Los dividendos o participaciones en beneficios que correspondan a acciones o participaciones adquiridas dentro de los dos meses anteriores a la fecha en que aquéllos se hubieran satisfecho cuando con posterioridad a esta fecha, dentro del mismo plazo, se produzca una transmisión de valores homogéneos.

e) Cuando la distribución del dividendo o la participación en beneficios no determine la integración de renta en la base imponible por no tener la consideración de ingreso.

R>Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando:

(…)

f) Los dividendos o participaciones en beneficios correspondientes a entidades de la Zona Especial Canaria procedentes de beneficios que hayan tributado a los tipos indicados en el apartado 8 del artículo 28 de esta Ley. A estos efectos, se considerará que las rentas recibidas proceden en primer lugar de dichos beneficios.

(…)"

En base a la información facilitada en el escrito de consulta, la entidad consultante parece cumplir los requisitos que establece el apartado 2 del artículo 30 del TRLIS, por lo que podrá aplicarse la deducción para evitar la doble imposición interna sobre dividendos al 100% respecto a los dividendos que le distribuyan las sociedades E y A, entidades en las que el porcentaje de participación directo es superior al 5% habiéndose tenido de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que resulta exigible el beneficio que se distribuye. Todo ello al margen del cumplimiento de las demás circunstancias o requisitos establecidos en el artículo 30 del TRLIS.

2. El apartado 3 del artículo 30 del TRLIS establece que:

"3. La deducción también se aplicará en los supuestos de liquidación de sociedades, separación de socios, adquisición de acciones o participaciones propias para su amortización y disolución sin liquidación en las operaciones de fusión, escisión total o cesión global del activo y pasivo, respecto de las rentas computadas derivadas de dichas operaciones, en la parte que correspondan a los beneficios no distribuidos, incluso los que hubieran sido incorporados al capital, y a la renta que la sociedad que realiza las operaciones a que se refiere el párrafo anterior deba integrar en la base imponible de acuerdo con lo establecido en el artículo 15.3 de esta ley."

En el caso concreto planteado en el escrito de consulta, se pretende realizar una operación de fusión por absorción de la sociedad E por parte de la sociedad A.

El apartado 3 del artículo 17 de la LIS establece que:

"3. Los elementos patrimoniales transmitidos en virtud de fusión y escisión total o parcial, se valorarán, en sede de las entidades y de sus socios, de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.

(…)

No obstante, en caso de no resultar de aplicación el régimen establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley en cualquiera de las operaciones mencionadas en este apartado, los referidos elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con lo establecido en el apartado siguiente."

El capítulo VII del título VII de la LIS regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. En el escrito de consulta se manifiesta que a la fusión a realizar no le resultaría de aplicación dicho régimen especial resultando, por tanto, de aplicación lo establecido en el apartado 4 del artículo 17 de la LIS, que señala que:

"4. Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales:

(…)

d) Los transmitidos en virtud de fusión, y escisión total o parcial, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.

5. En los supuestos previstos en las letras a), b), c) y d) del apartado anterior, la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y su valor fiscal. (…)

(…)"

En virtud de este precepto, la entidad transmitente, E, integrará en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y su valor fiscal.

En el supuesto de que entre estos elementos transmitidos existieran valores representativos de los fondos propios de entidades residentes en territorio español, la sociedad E podría aplicar la exención para evitar la doble imposición sobre rentas derivadas de la transmisión de valores establecida en el artículo 21 de la LIS, en la medida en que se cumplieran todos los requisitos exigidos en dicho artículo, puesto que su apartado 3 establece que:

"3. Estará exenta la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de este artículo. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo.

(…)"

Por su parte, el apartado 9 del artículo 17 de la LIS establece que en la fusión, absorción o escisión total o parcial se integrará en la base imponible de los socios la diferencia entre el valor de mercado de la participación recibida y el valor fiscal de la participación anulada, salvo que resulte de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS. No obstante, en particular, en lo que se refiere a uno de los socios de la sociedad E, la entidad consultante, según se desprende de lo expuesto anteriormente, la fusión se produciría en un período impositivo (de la entidad consultante) en el que le resultaría de aplicación el TRLIS. A este respecto, el apartado 7 del artículo 15 del TRLIS establece que:

"7. En la fusión, absorción o escisión total o parcial se integrará en la base imponible de los socios la diferencia entre el valor normal del mercado de la participación recibida y el valor contable de la participación anulada."

En consecuencia, con ocasión de la fusión, la entidad consultante integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de la participación en la sociedad A recibida, y el valor contable de la participación en la sociedad E anulada.

R>De acuerdo con el apartado 3 del artículo 30 del TRLIS y teniendo en cuenta, como ya se ha indicado, que, en principio, en base a la información facilitada en el escrito de consulta, la entidad consultante parece cumplir los requisitos que establece el apartado 2 del artículo 30 del TRLIS respecto a la sociedad E, la entidad consultante podrá aplicarse la deducción para evitar la doble imposición interna sobre dividendos al 100% respecto de las rentas computadas derivadas de la operación de fusión, en la parte que correspondan a los beneficios no distribuidos, incluso los que hubieran sido incorporados al capital, y a la renta que la sociedad que realiza la operación de fusión deba integrar en la base imponible de acuerdo con lo establecido en el artículo 15.3 del TRLIS o del artículo 17.4 de la LIS. Todo ello al margen del cumplimiento de las demás circunstancias o requisitos establecidos en el artículo 30 del TRLIS, aun cuando las rentas de la entidad E hubieran estado exentas por aplicación de lo dispuesto en el artículo 21 de la LIS.

3. La cuestión 3 planteada en el escrito de consulta se refiere al artículo 21.1.a) de la LIS. Si bien, como ya se ha indicado, al período impositivo de la entidad consultante iniciado el 1 de diciembre de 2014, que finaliza el 30 de noviembre de 2015, le será de aplicación el TRLIS, se considera que esta cuestión se referirá a períodos impositivos posteriores al indicado, a los cuales les será de aplicación la LIS.

El artículo 21.1 de la LIS establece que:

"1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros.

La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

En el supuesto de que la entidad participada obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70 por ciento de sus ingresos, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el contribuyente tenga una participación indirecta en esas entidades que cumpla los requisitos señalados en esta letra. El referido porcentaje de ingresos se calculará sobre el resultado consolidado del ejercicio, en el caso de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y formule cuentas anuales consolidadas. No obstante, la participación indirecta en filiales de segundo o ulterior nivel deberá respetar el porcentaje mínimo del 5 por ciento, salvo que dichas filiales reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad directamente participada y formulen estados contables consolidados.

El requisito exigido en el párrafo anterior no resultará de aplicación cuando el contribuyente acredite que los dividendos o participaciones en beneficios percibidos se han integrado en la base imponible de la entidad directa o indirectamente participada como dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades sin tener derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción por doble imposición.

(…)

En el supuesto de que la entidad participada, residente o no residente en territorio español, obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades procedentes de dos o más entidades respecto de las que solo en alguna o algunas de ellas se cumplan los requisitos señalados en las letras a) o a) y b) anteriores, la aplicación de la exención se referirá a aquella parte de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos por el contribuyente respecto de entidades en las que se cumplan los citados requisitos.

No se aplicará la exención prevista en este apartado, respecto del importe de aquellos dividendos o participaciones en beneficios cuya distribución genere un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora.

Para la aplicación de este artículo, en el caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas."

El apartado 1 del artículo 21 de la LIS establece una exención para los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan determinados requisitos. Al margen del cumplimiento de las demás circunstancias o requisitos establecidos este artículo, en la letra a) de dicho apartado, se requiere que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5% o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros, así como que la participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo.

En el caso de que la entidad participada cumpliera los requisitos exigidos en el párrafo tercero de la letra a) del artículo 21 de la LIS, teniendo a estos efectos, la consideración de "holding" por entender que una parte significativa de los ingresos obtenidos por esta entidad (como mínimo el 70 por ciento) en el período impositivo cuyos beneficios son objeto de distribución proceden de participaciones en otras entidades, la aplicación del régimen de exención requerirá el cumplimiento del requisito de participación significativa del 5 por ciento y al menos 1 año de antigüedad respecto de las entidades indirectamente participadas. En este supuesto, no resulta de aplicación el valor de adquisición de 20 millones de euros. El porcentaje de ingresos se calculará sobre el resultado consolidado del ejercicio, en el caso de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y formule cuentas anuales consolidadas.

En el escrito de consulta se manifiesta que la entidad consultante, bien directamente o por medio de la sociedad F, va a adquirir una participación superior al 5% en una sociedad X residente fiscal en España. Asimismo, se indica que la sociedad X es la sociedad dominante de un grupo según los criterios del artículo 42 del Código de Comercio, que formula cuentas anuales consolidadas y en el que el porcentaje de ingresos por dividendos, participaciones en beneficios y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades respecto del total de sus ingresos consolidados es inferior al 70%. Dado que el citado porcentaje, calculado en los términos establecidos en el tercer párrafo de la letra a) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS es inferior al 70%, la aplicación de la exención respecto de los dividendos que la sociedad X distribuya a la entidad consultante procedentes de períodos impositivos en que los dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de otras entidades no alcance dicho porcentaje del 70%, no se requerirá que la entidad consultante tenga una participación indirecta en esas otras entidades de al menos el 5%.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Impuesto sobre sociedades
Período impositivo
Capital social
Transmisiones de valores
Fondos propios
Valor de mercado
Beneficios no distribuidos
Fusión por absorción
Valor contable
Cuentas anuales consolidadas
Entidad participada
Elementos patrimoniales
Doble imposición
Valor de adquisición
Prima de emisión
Traspaso
Valor fiscal
Holding
Sociedad absorbida
Base de deducción
Separación de socios
Entidad dominante
Emisión de acciones
Compensación de bases imponibles negativas
Participaciones sociales
Aportaciones de socios o propietarios
Ejercicio económico
Aportaciones sociales
Aportación de los socios
Participación en beneficios
Entidades ZEC
Integración de rentas en la base imponible
Liquidación de sociedades
Régimen fiscal de las entidades ZEC
Grupo de sociedades
Régimen fusiones, escisiones, aportaciones de activo y canje de valores.
Derecho de separación de los socios
Aportaciones no dinerarias
Acuerdos sociales
Cuentas anuales

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 27/2014 de 27 de Nov (Impuesto sobre Sociedades) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 288 Fecha de Publicación: 28/11/2014 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2015 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

RDLeg. 4/2004 de 5 de Mar (TR. de la ley del impuesto sobre sociedades) DEROGADO

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 61 Fecha de Publicación: 11/03/2004 Fecha de entrada en vigor: 12/03/2004 Órgano Emisor: Ministerio De Hacienda

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