Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2000-16 de 10 de Mayo de 2016

Normativa

LIRPF, Ley 35/2006, artículo 28.

Cuestión

1. Si es posible recuperar el IVA correspondiente a las facturas impagadas teniendo en cuenta que nunca practicó modificación de la base imponible del IVA por tales insolvencias.
2. Si es posible dotar una provisión por insolvencias de dicho cliente y deducirse el gasto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Descripción

El consultante cesó en su actividad profesional de notario en 2015, si bien mantiene sin cobrar un saldo deudor de un cliente suyo desde el año 2000.

Contestación

1.) Impuesto sobre el Valor Añadido.
PRIMERO.- El artículo 80 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece lo siguiente en sus apartados tres y cuatro:
"Tres. La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo de dos meses contados a partir del fin del plazo máximo fijado en el número 5.º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.
Solo cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas expresadas en el artículo 176.1, apartados 1.º, 4.º y 5.º de la Ley Concursal, el acreedor que hubiese modificado la base imponible deberá modificarla nuevamente al alza mediante la emisión, en el plazo que se fije reglamentariamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.
Cuatro. La base imponible también podrá reducirse proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables. A estos efectos:
A) Un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:
1.ª Que haya transcurrido un año desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.
No obstante, cuando se trate de operaciones a plazos o con precio aplazado, deberá haber transcurrido un año desde el vencimiento del plazo o plazos impagados a fin de proceder a la reducción proporcional de la base imponible. A estos efectos, se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas en las que se haya pactado que su contraprestación deba hacerse efectiva en pagos sucesivos o en uno sólo, respectivamente, siempre que el período transcurrido entre el devengo del Impuesto repercutido y el vencimiento del último o único pago sea superior a un año.
Cuando el titular del derecho de crédito cuya base imponible se pretende reducir sea un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de esta Ley, no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros, el plazo a que se refiere esta condición 1.ª podrá ser, de seis meses o un año.
En el caso de operaciones a las que sea de aplicación el régimen especial del criterio de caja esta condición se entenderá cumplida en la fecha de devengo del impuesto que se produzca por aplicación de la fecha límite del 31 de diciembre a que se refiere el artículo 163 terdecies de esta Ley.
No obstante lo previsto en el párrafo anterior, cuando se trate de operaciones a plazos o con precio aplazado será necesario que haya transcurrido el plazo de seis meses o un año a que se refiere esta regla 1.ª, desde el vencimiento del plazo o plazos correspondientes hasta la fecha de devengo de la operación.
2.ª Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los Libros Registros exigidos para este Impuesto.
3.ª Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquélla, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 300 euros.
4.ª Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, incluso cuando se trate de créditos afianzados por Entes públicos.
Cuando se trate de las operaciones a plazos a que se refiere la condición 1ª anterior, resultará suficiente instar el cobro de uno de ellos mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo para proceder a la modificación de la base imponible en la proporción que corresponda por el plazo o plazos impagados.
Cuando se trate de créditos adeudados por Entes públicos, la reclamación judicial o el requerimiento notarial a que se refiere la condición 4.ª anterior, se sustituirá por una certificación expedida por el órgano competente del Ente público deudor de acuerdo con el informe del Interventor o Tesorero de aquél en el que conste el reconocimiento de la obligación a cargo del mismo y su cuantía.
B) La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del periodo de seis meses o un año a que se refiere la condición 1.ª anterior y comunicarse a la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente.
En el caso de operaciones a las que sea de aplicación el régimen especial del criterio de caja, el plazo de tres meses para realizar la modificación se computará a partir de la fecha límite del 31 de diciembre a que se refiere el artículo 163 terdecies de esta Ley.
C) Una vez practicada la reducción de la base imponible, ésta no se volverá a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación, salvo cuando el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional. En este caso, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación percibida.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al deudor o llegue a un acuerdo de cobro con el mismo con posterioridad al requerimiento notarial efectuado, como consecuencia de éste o por cualquier otra causa, deberá modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la expedición, en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento o desde el acuerdo de cobro, respectivamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.".
Por otra parte, el artículo 89 de la Ley 37/1992 regula la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas mediante la emisión de facturas rectificativas, señalando en su apartado uno:
"Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.".
SEGUNDO: De acuerdo con todo lo anterior, en el caso objeto de consulta, la recuperación de las cuotas impositivas ingresadas por el consultante deberá haberse efectuado siguiendo el procedimiento establecido en los artículos anteriormente mencionados. Para ello, los créditos impagados deberán cumplir los requisitos establecidos bien en el apartado tres, bien en el apartado cuatro del artículo 80 de la Ley del Impuesto.
Si los clientes de la consultante han sido declarados en concurso de acreedores, el consultante deberá haber procedido a la modificación de la base imponible dentro del plazo máximo de tres meses a contar desde el día siguiente a la publicación en el Boletín Oficial del Estado del auto de declaración de concurso.
En los supuestos de créditos incobrables a que se refiere el artículo 80.Cuatro de la Ley 37/1992. La modificación de la base imponible, que daría lugar a la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas y a la emisión de las correspondientes facturas rectificativas, sólo podrá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del período de seis meses o un año desde el devengo del Impuesto.
No siendo, por tanto posible la modificación de la base imponible correspondiente a operaciones gravadas repercutidas por el consultante e impagadas por sus clientes, sin cumplimiento de los requisitos y fuera de los plazos establecidos en el artículo 80, apartado Tres y Cuatro de la Ley 37/1992.
2.) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En primer lugar, procede indicar que la presente contestación parte de la hipótesis de que el consultante determinó el rendimiento de su actividad económica por el método de estimación directa normal y aplicó el criterio de devengo para la imputación de los rendimientos, habiendo declarado como ingreso de la actividad el ingreso correspondiente al saldo deudor impagado sin que se hubiera dotado ninguna provisión o corrección valorativa por tal motivo.
En lo que respecta a la deducibilidad de los gastos, en términos generales y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, "el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".
Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, nos lleva al artículo 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, que en su apartado 3 dispone que "en el método de estimación directa la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
Al respecto, el artículo 13.1 de la LIS dispone:
"1. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación.
b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.
d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.
No serán deducibles las siguientes pérdidas por deterioro de créditos:
1.º Las correspondientes a créditos adeudados por entidades de derecho público, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía
2.º Los correspondientes a créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez, en los términos establecidos en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.
3.º Los correspondientes a estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores.
Reglamentariamente se establecerán las normas relativas a las circunstancias determinantes de la deducibilidad de las dotaciones por deterioro de los créditos y otros activos derivados de las posibles insolvencias de los deudores de las entidades financieras y las concernientes al importe de las pérdidas para la cobertura del citado riesgo. Dichas normas resultarán igualmente de aplicación en relación con la deducibilidad de las correcciones valorativas por deterioro de valor de los instrumentos de deuda valorados por su coste amortizado que posean los fondos de titulización hipotecaria y los fondos de titulización de activos a que se refieren las letras h) e i), respectivamente, del apartado 1 del artículo 7 de la presente Ley.

(?).".
Por su parte, el artículo 11 de la LIS, en sus apartados 1 y 3, establece lo siguiente:
"1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(..).
3. 1º. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartado anteriores."
Debe tenerse en cuenta que las reglas reflejadas en la Ley 27/2014 antes referidas, son equivalentes a las reflejadas en los artículo 10.3, 12.1 y 19 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de diciembre) y 10.3, 12.2 y 19 del texto refundido de texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo).
Asimismo debe tenerse en cuenta que a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el caso de profesionales que determinan el rendimiento neto de su actividad económica por el método de estimación directa, sus obligaciones de registro se realizan a través de la llevanza de los libros registro establecidos en el artículo 68.5 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, (BOE de 31 de marzo).
Mercantilmente, la letra c) del apartado 1 del artículo 38 del Código de Comercio establece que el principio de prudencia valorativa obligará, en todo caso, a recoger en el balance sólo los beneficios realizados en la fecha de su cierre, a tener en cuenta todos los riesgos previsibles y las pérdidas eventuales con origen en el ejercicio o en otro anterior, distinguiendo las realizadas o irreversibles de las potenciales o reversibles.
En desarrollo de lo anterior y siguiendo los criterios establecidos en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, tales riesgos y pérdidas deberán contabilizarse tan pronto sean conocidos. En consecuencia, siguiendo lo dispuesto en el PGC:
"Al realizar el cierre del ejercicio se tendrán presentes todos los riesgos y pérdidas previsibles, cualquiera que sea su origen. Cuando tales riesgos y pérdidas fuesen conocidos entre la fecha de cierre del ejercicio y aquella en que se establecen las cuentas anuales, sin perjuicio de su reflejo en el balance de la cuenta de pérdidas y ganancias, deberá facilitarse cumplida información de todos ellos en la memoria."
En similares términos se expresa el actualmente vigente Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, que establece en su primera parte, marco conceptual de la contabilidad lo siguiente:
"Asimismo, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 38 bis del Código de Comercio, únicamente se contabilizarán los beneficios obtenidos hasta la fecha de cierre del ejercicio. Por el contrario, se deberán tener en cuenta todos los riesgos, con origen en el ejercicio o en otro anterior, tan pronto sean conocidos, incluso si sólo se conocieran entre la fecha de cierre de las cuentas anuales y la fecha en que éstas se formulen. (?)"
En el supuesto planteado en el escrito de consulta, la dotación a la provisión, o en su caso y dependiendo del ejercicio en que se produjo el devengo, el gasto por deterioro de valor de los créditos comerciales de dudoso cobro, debió registrarse "tan pronto fuese conocido el riesgo" de impago. Con los datos aportados en el escrito de consulta, se carece de información suficiente para determinar el ejercicio económico en el que se debería haber reflejado
De tratarse de un gasto que debió imputarse en un ejercicio anterior a 2015, en virtud de lo dispuesto en el artículo 11.3 de la LIS previamente transcrito, la imputación contable de dicho gasto se integrará en la base imponible del ejercicio 2015, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de la norma general de imputación temporal, y siempre que se cumplieran los requisitos de deducibilidad establecidos en la norma fiscal.
No obstante, al efecto de valorar dicha circunstancia, deberá tenerse en cuenta el posible efecto de la prescripción. Así, gastos procedentes de un ejercicio prescrito contabilizados en un ejercicio posterior supone necesariamente que dichos gastos se imputen, de acuerdo con la regla general del artículo 11.1 de la LIS, a aquél ejercicio, en el que la prescripción impide su deducción al no poderse liquidar el impuesto, dado que sólo es aplicable la regla especial de imputación en el ejercicio de su contabilización cuando de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de la regla general, debiéndose tener en consideración para la comparación el instituto de la prescripción.
Por tanto, en el supuesto planteado, en la medida en que el consultante pretenda contabilizar, en el ejercicio 2015, un gasto devengado de un ejercicio prescrito, no procederá admitir la deducibilidad fiscal de dicho gasto, una vez registrado contablemente, dado que de admitirse su deducción ello determinaría una tributación inferior de la que procedería por aplicación de las normas de imputación generales.
Por último, en el caso de que en el ejercicio en que se debió registrar el referido gasto el consultante determinara el rendimiento neto de su actividad económica con arreglo al método de estimación directa simplificada, se debe señalar que el artículo 30 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 21) añade una serie de especialidades para la determinación del rendimiento neto en el régimen de estimación directa simplificada, en relación con las amortizaciones, las provisiones y los gastos de difícil justificación. En concreto y por lo que respecta a las provisiones deducibles el último párrafo de dicho artículo señala que "El conjunto de las provisiones deducibles y los gastos de difícil justificación se cuantificará aplicando el porcentaje del 5 por ciento sobre el rendimiento neto, excluido este concepto".
A esos efectos, debe tenerse en cuenta que hasta el 1 de enero de 2008, fecha de entrada en vigor del citado Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, el gasto por deterioro de créditos tenía la naturaleza de provisión.
Por tanto, de cumplirse ambas circunstancias –sometimiento del consultante al método de estimación directa simplificada en el ejercicio en que debió reflejarse el citado gasto, y ser ese ejercicio anterior al 2008- no podría reflejar en 2015 en ningún caso dicho gasto, al entenderse deducido el mismo a través de la aplicación de la referida deducción genérica establecida en el método de estimación directa simplificada, que sustituye en dicho método a la dotación de provisiones específicas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.