Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2003-17 de 26 de Julio de 2017

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5, 12 y 92 y ss

Cuestión

1.- Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las referidas actividades.

2.- Derecho de deducción.

Descripción

La consultante es una entidad mercantil que realiza dos actividades diferenciadas. Por una parte, como actividad principal desarrolla programas de apoyo a emprendedores a los que cede unas instalaciones sin contraprestación y presta servicios de apoyo, como servicios de formación, asesoramiento financiero, contable, comercial y de estrategia empresarial. Estas operaciones se realizan con carácter gratuito. No obstante, de forma adicional, les concede financiación a tipos de interés muy bajos.

Por otra parte, la sociedad arrienda parte de las instalaciones de las que es titular a sociedades vinculadas, junto con todos los medios materiales para el desarrollo de la actividad del propio arrendatario.

Contestación

1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que ?estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.?.

Por su parte, el artículo 5, apartado uno, de la citada Ley declara que ?a los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

(?).?.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que ?son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.?.

Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también a la consultante que, consecuentemente, tendrán la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada, a título oneroso, de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad.

De conformidad con lo anterior, la consultante tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la medida en que realice entregas bienes o preste servicios a cambio de una contraprestación.

2.- Con independencia de lo anterior, es criterio de este Centro directivo que una entidad de carácter fundacional en la medida que no recibiera ninguna contraprestación por los servicios de interés general que presta a título gratuito no tendría la condición de empresario o profesional a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, no podrá deducir cuota alguna soportada por dicho impuesto en la adquisición de bienes y servicios efectuadas para el ejercicio de dicha actividad, puesto que actúa como un consumidor final respecto del mismo.

No obstante la consultante no es una fundación, sino una entidad mercantil cuyo objetivo principal es el apoyo al emprendimiento empresarial de tal forma que ha creado unos programas de apoyo a los emprendedores para que puedan transformar sus proyectos en realidades empresariales. Estos programas tienen una duración temporal y tienen por objeto la evaluación de proyectos empresariales, posibilitando el desarrollo de los proyectos para que puedan convertirse en realidad, analizando los fundamentos de un modelo de gestión contrastado, la creación de la primera versión del producto, la validación de propuestas a través de entrevistas con clientes y proveedores, la implementación del modelo de negocio y la formación en áreas fundamentales para el desarrollo del proyecto, con asesoramiento, ?mentoring?, financiación, cesión del espacio físico al emprendedor y del soporte administrativo, legal, contable y laboral del proyecto durante el programa.

Finalmente la consultante podría posibilitar que aquellos emprendedores que concluyan el programa con éxito puedan obtener financiación con inversiones facilitando una ronda de inversión con capital semilla para el desarrollo de sus servicios.

En relación con la naturaleza de la actividad desarrollada por la consultante debe tener en cuenta que el artículo 3 de la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones (BOE de 27 de diciembre) establece en su apartado 1 que: ?Las fundaciones deberán perseguir fines de interés general, como pueden ser, entre otros, los de defensa de los derechos humanos, de las víctimas del terrorismo y actos violentos, asistencia social e inclusión social, cívicos, educativos, culturales, científicos, deportivos, sanitarios, laborales, de fortalecimiento institucional, de cooperación para el desarrollo, de promoción del voluntariado, de promoción de la acción social, de defensa del medio ambiente, y de fomento de la economía social, de promoción y atención a las personas en riesgo de exclusión por razones físicas, sociales o culturales, de promoción de los valores constitucionales y defensa de los principios democráticos, de fomento de la tolerancia, de desarrollo de la sociedad de la información, o de investigación científica y desarrollo tecnológico.?.

En relación con los principios de actuación de la fundaciones, el artículo 23 de la misma Ley señala que ?Las fundaciones están obligadas a:

a) Destinar efectivamente el patrimonio y sus rentas, de acuerdo con la presente Ley y los Estatutos de la fundación, a sus fines fundacionales.

b) Dar información suficiente de sus fines y actividades para que sean conocidos por sus eventuales beneficiarios y demás interesados.

c) Actuar con criterios de imparcialidad y no discriminación en la determinación de sus beneficiarios.?.

Por otra parte, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 21 de marzo de 2002, Kennemer Golf, Asunto C-174/00, ha analizado la posibilidad de que una entidad mercantil pueda actuar sin fines lucrativos estableciendo que dicha apreciación ha de efectuarse a la luz del objetivo perseguido por éste, a saber, que dicho organismo no debe aspirar a obtener beneficios para sus socios, en contra de la finalidad de cualquier empresa mercantil?.

El Tribunal considera que ?corresponde a las autoridades nacionales competentes en la materia determinar si, a la luz del objeto estatutario del organismo de que se trate y de las circunstancias concretas del asunto, un organismo cumple las exigencias para ser considerado organismo «sin fin lucrativo».?.

Cuando se haya comprobado que así es, el hecho de que ulteriormente el organismo obtenga beneficios, aun cuando intente conseguirlos o los genere sistemáticamente, no permite poner en entredicho la calificación inicial de dicho organismo mientras dichos beneficios no se distribuyan a sus socios en concepto de ganancias.

Se planteaba también si el carácter no lucrativo se podía mantener aun cuando el organismo en cuestión intentase obtener beneficios sistemáticamente. Dice el Tribunal al respecto que ?como destaca el Abogado General en los puntos 57 a 61 de sus conclusiones, no son los beneficios en el sentido del superávit que se obtiene al final de un ejercicio, sino los beneficios en el sentido de ventajas pecuniarias en favor de los socios de un organismo, los que impiden que se considere que éste actúa «sin fin lucrativo».?.

Por todo ello, el Tribunal viene a concluir que ?el artículo 13, parte A, apartado 1, letra m), de la Sexta Directiva ha de interpretarse en el sentido de que puede considerarse que un organismo actúa «sin fin lucrativo» aunque pretenda sistemáticamente obtener superávits que después destina a la ejecución de sus prestaciones.?.

De todo lo anterior, parece deducirse que la actividad desarrollada por la consultante de apoyo a emprendimiento empresarial tiene carácter fundacional, a pesar de que la consultante no constituya propiamente una fundación y por tanto, no tendrá la condición de empresario o profesional a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido por la prestación de sus servicios, que se encuadran dentro del de interés general (la realización gratuita de prestaciones de servicios que constituye el cumplimiento de los fines empresariales propios de la consultante) y por los que no recibe ninguna contraprestación.

Lo anterior no queda desvirtuado por el hecho de que perciba una contraprestación a tipos de interés muy bajos en relación al mercado por la concesión de financiación a los emprendedores, tal y como ha señalado entre otras en la contestación vinculante de 5 de noviembre de 2014, número V3021-14, que ha matizado que, aunque el artículo 5 de la Ley 37/1992, se refiere literalmente a operaciones a título gratuito, es decir, operaciones en las que no media contraprestación, de acuerdo con los criterios interpretativos admitidos en Derecho a que remite el artículo 12 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y el artículo 3 del Código Civil, debe llegarse a la lógica conclusión de que, en los casos en que dicha contraprestación exista pero sea meramente simbólica o desproporcionadamente inferior al valor de mercado, se trata de una operación sin contraprestación a efectos de este Impuesto.

En estas circunstancias, conforme a los criterios señalados en los puntos anteriores de esta contestación y en particular, lo establecido en el trascrito artículo 5 de la Ley 37/1992, la consultante no tendrá la consideración de empresario o profesional respecto de la actividad de fomento del emprendimiento empresarial que no estará, por tanto, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

No obstante lo anterior, la consultante también arrienda mediante contraprestación parte de sus instalaciones a sociedades vinculadas, junto con todos los medios materiales necesarios para el desarrollo de la propia actividad de la arrendataria, actividad de arrendamiento que concede a la consultante la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y que estará sujeta y no exenta del Impuesto debiendo tributar al tipo impositivo general del 21 por ciento sobre una base imponible calculada, en su caso, conforme a lo previsto en el artículo 79.Cinco de la Ley 37/1992.

4.- En virtud de lo dispuesto en los apartados anteriores de la presente contestación cabe concluir que, dándose los presupuestos expuestos, estamos ante la realización de dos tipos de actividades por parte de la entidad consultante como son la prestación de servicios de apoyo a los emprendedores, no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, y la actividad de cesión de espacios y medios materiales para el desarrollo de actividades empresariales, sujeta y no exenta del Impuesto.

En este sentido, respecto del régimen de deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por la consultante en la adquisición de bienes o servicios para el ejercicio de sus actividades, será de aplicación los criterios reiterados por este Centro directivo para la deducción del Impuesto por los denominados ?entes duales?, determinado a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, manifestado en su sentencia de 13 de marzo de 2008, Securenta Göttinger Immobilienanlagen, Asunto C-437/06. En esta sentencia se plantea el caso de una entidad (Securenta) que realiza tres tipos de actividades, a saber, en primer lugar, actividades no económicas, no incluidas dentro del ámbito de aplicación del Impuesto; en segundo lugar, actividades económicas, incluidas, por consiguiente, en el ámbito de aplicación de dicho Impuesto, pero exentas del mismo, y, en tercer lugar, actividades económicas gravadas.

En este sentido, los criterios que deben seguirse para la determinación del régimen de deducciones efectuado por aquellas entidades que tienen carácter dual, esto es, que en el ejercicio de su actividad realizan operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme a los preceptos señalados, ya han sido señalados por este Centro directivo entre otras, en las contestaciones a las consultas de 17 de marzo de 2009 número V5299-09 y de 28 de octubre de 2010 número V2353-10, todas ellas vinculantes, y son los siguientes:

Del total de cuotas soportadas han de quedar excluidas, de principio, las cuotas que se corresponden íntegramente con la adquisición de bienes y servicios destinados, exclusivamente, a la realización de operaciones no sujetas. Dichas cuotas no serán deducibles en ninguna proporción.

No obstante, en relación con las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de operaciones sujetas al Impuesto y a aquéllas que no lo estén, se deberá adoptar un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones gravadas, criterio que deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.

En una segunda fase, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que se destinen única y exclusivamente a la realización de operaciones sujetas al Impuesto, más aquéllas que resulten de la aplicación del criterio razonable y homogéneo adoptado por la entidad consultante conforme a lo indicado en los párrafos precedentes cuando se trate de cuotas afectas simultáneamente al desarrollo de operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto, serán deducibles siempre que se cumplan el resto de requisitos que para el referido ejercicio a la deducción se establecen en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992, en particular, que se destinen a la realización de operaciones originadoras del derecho a la deducción de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 94.Uno de dicha Ley y que se esté en posesión de una factura que reúna la totalidad de requisitos a que se refiere el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE de 29 de diciembre).

5.- Por lo que se refiere, por último, a la regularización de las cuotas deducibles por la construcción del inmueble objeto de consulta, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 95. Tres de la Ley 37/1992 según el cual:

?Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

(?)

3.ª Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.

La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del títu lo VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

4.ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.

5.ª A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3.º y 4.º del apartado dos de este artículo.?.

En este sentido, la regularización de deducciones por bienes de inversión se regula en los artículos 107 y siguientes de la Ley del Impuesto. En concreto, el artículo 107 establece:

?Uno. Las cuotas deducibles por la adquisición o importación de bienes de inversión deberán regularizarse durante los cuatro años naturales siguientes a aquél en que los sujetos pasivos realicen las citadas operaciones.

No obstante, cuando la utilización efectiva o entrada en funcionamiento de los bienes se inicien con posterioridad a su adquisición o importación, la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los cuatro siguientes.

Las regularizaciones indicadas en este apartado sólo se practicarán cuando, entre el porcentaje de deducción definitivo correspondiente a cada uno de dichos años y el que prevaleció en el año en que se soportó la repercusión, exista una diferencia superior a diez puntos.

(?).

Tres. Tratándose de terrenos o edificaciones, las cuotas deducibles por su adquisición deberán regularizarse durante los nueve años naturales siguientes a la correspondiente adquisición.

Sin embargo, si su utilización efectiva o entrega en funcionamiento se inician con posterioridad a su adquisición la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los nueve años naturales siguientes.?.

Así pues, según el citado precepto, la naturaleza del inmueble construido como bien de inversión impondrá a la consultante la obligación de calcular durante los nueve ejercicios inmediatos siguientes a la adquisición o entrada en funcionamiento y realizar, en su caso, la regularización de las deducciones inicialmente practicadas por la construcción del inmueble, de acuerdo con lo previsto en el artículo 107 de la Ley 37/1992 cuando, entre el porcentaje de deducción definitivo correspondiente a cada uno de dichos años y los que prevalecieron en los años en que se soportó la repercusión, exista una diferencia superior a diez puntos.

Dicha regularización, cuando proceda, se calculará dividiendo entre diez la diferencia entre el Impuesto deducido definitivamente en el momento en que se practicó la deducción y el que resultaría deducible conforme a la prorrata definitiva de cada año de regularización. Si bien, en el supuesto objeto de consulta, parece que la consultante va a realizar en el ámbito de su actividad empresarial sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido exclusivamente operaciones sujetas y no exentas que le atribuyen el derecho a la deducción del mismo.

No obstante, también deberá procederse, en su caso, en el supuesto objeto de consulta, a la regularización del Impuesto soportado en la construcción del edificio cuando tenga lugar un cambio del grado de afectación del bien de inversión al desarrollo de la actividad empresarial sujeta al Impuesto efectuada por la consultante, respecto de la afectación inicial, siempre que la variación de dicho grado efectivo de utilización del inmueble en dicha actividad difiera en más de diez puntos porcentuales respecto al que se haya aplicado inicialmente en cada uno de los nueve ejercicios siguientes a su entrada en funcionamiento.

En tal caso, el procedimiento para la regularización de dichas deducciones se ajustará a lo dispuesto en el artículo 109 de la Ley 37/1992 por remisión del artículo 95.Tres, regla tercera de la citada Ley.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.