Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2004-21 de 01 de Julio de 2021

Normativa

Ley 29/1987 art. 3-1-b) y 27-3. RISD Real Decreto1629/1991 art. 57. TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 7-2-B)

Normativa

Ley 29/1987 art. 3-1-b) y 27-3. RISD Real Decreto1629/1991 art. 57. TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 7-2-B)

Cuestión

Tributación de la liquidación parcial de la sociedad de gananciales y de la adjudicación parcial de la herencia en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y en el Impuesto sobre Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

Descripción

El padre y marido de las consultantes falleció en el año 2019. Las consultantes y demás herederos pagaron las correspondientes liquidaciones del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En el testamento dejó el usufructo universal a la viuda. Actualmente, las consultantes quieren realizar una escritura de liquidación parcial de la sociedad de gananciales y adjudicación parcial de la herencia. De la sociedad de gananciales únicamente se va a adjudicar a la masa hereditaria un inmueble, que en la adjudicación parcial de la herencia se adjudicará a la hija, comprometiéndose el resto de los herederos en la misma escritura a que no va a haber excesos de adjudicación ya que los restantes herederos serán compensados con otros bienes de la herencia de tal forma que cuando se proceda a la adjudicación total de la herencia las partes se van a corresponder con la disposición testamentaria, partes iguales entre hijos y la viuda recibirá bienes correspondientes al usufructo. Existen bienes suficientes para cubrir las cuotas de los demás herederos.

Contestación

En relación con el asunto de referencia, esta Subdirección General, en su ámbito de competencias, informa lo siguiente:

Primero: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

En la consulta planteada, las consultantes manifiestan haber pagado ya el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones que les corresponde. Actualmente quieren disolver parcialmente la sociedad de gananciales y adjudicar un inmueble a una de las consultantes, hija y heredera del causante. Como el causante estaba casado en régimen de sociedad de gananciales, dado que la sociedad conyugal se extingue por el fallecimiento de uno de los cónyuges, será necesario, con carácter previo a las actuaciones relativas a la sucesión del causante, proceder a la liquidación de la sociedad de gananciales disuelta, a fin de dividir el patrimonio ganancial y adjudicar sus bienes y derechos al cónyuge sobreviviente y al fallecido, cuya porción integrará el llamado caudal hereditario o caudal relicto, junto con los demás bienes y derechos que pertenecieran al causante con carácter privativo.

1. Liquidación de la sociedad de gananciales.

A este respecto, no existen normas en el impuesto sobre el modo de realizar la liquidación de la sociedad de gananciales. Por tanto, será válida dicha liquidación, cualesquiera que sean las adjudicaciones de bienes y derechos, siempre que se realice de acuerdo con las normas civiles que resulten aplicables. En este sentido, el artículo 1.404 del Código Civil dispone que “Hechas las deducciones en el caudal inventariado que prefijan los artículos anteriores, el remanente constituirá el haber de la sociedad de gananciales, que se dividirá por mitad, entre marido y mujer o sus respectivos herederos.”.

Es decir, el patrimonio final de la sociedad de gananciales debe dividirse en dos partes equivalentes, una de las cuales será para el cónyuge sobreviviente y la otra, para los herederos. Esta última formará parte de la masa hereditaria y su adquisición por los herederos constituye el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, Impuesto que ya dicen haber liquidado los herederos. Por el contrario, la porción que corresponde al cónyuge sobreviviente no está sujeta ni al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, ya que no se produce ninguna transmisión de los bienes que la integran, pues éstos ya pertenecían a dicho cónyuge. En otras palabras, la división de los bienes integrantes de la sociedad de gananciales y la consiguiente adjudicación de las partes resultantes a los cónyuges en proporción a su interés en dicha sociedad no es una transmisión patrimonial propiamente dicha –ni a efectos civiles ni a efectos fiscales– sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente.

Cuestión distinta es que, al hacer la partición, se produzcan excesos de adjudicación a favor de alguna de las dos partes, pues en tal caso, tales excesos sí estarían sujetos, en principio, al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, de acuerdo con lo previsto en el párrafo primero del artículo 7.2.B) del texto refundido de la Ley de dicho impuesto, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, que establece que “Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto: B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento”. Ahora bien, el hecho imponible de este impuesto está constituido por las transmisiones patrimoniales onerosas, pero no por las lucrativas, las cuales están sometidas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Por ello, si no existe compensación alguna por el beneficiario de un exceso de adjudicación a favor de los demás adjudicatarios, dicho exceso tendrá carácter lucrativo, y deberá tributar por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones como donación, tal y como establece el artículo 3.1.b) de la Ley 29/1987.

En el caso planteado, en el que únicamente se va a hacer una liquidación parcial de la sociedad de gananciales, habrá que estar a la liquidación total de la sociedad de gananciales para ver si no se producen excesos de adjudicación en esta liquidación.

2. Adjudicación parcial de la herencia.

En cuanto a la adjudicación parcial de la herencia, cabe indicar que las adjudicaciones de bienes concretos que hagan los herederos sólo originarán liquidaciones por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en el supuesto de que se produzcan excesos de adjudicación, bien declarados, o bien como resultado de la comprobación de valores realizada en su momento a efectos de la herencia, tal y como resulta del artículo 27 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en relación con el 7.2.B) del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Como se ha indicado anteriormente, si no existe compensación alguna por el beneficiario de un exceso de adjudicación a favor de los otros, dicho exceso tiene carácter lucrativo, y debe tributar por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones como donación tal y como establece el artículo 3.1. b) de la Ley 29/1987.

En el caso planteado en el escrito de la consulta, la adjudicación del inmueble a la consultante se va a realizar a cuenta de todos los bienes de la herencia, como un adelanto de una parte que le corresponde como heredera, con las correspondientes compensaciones cuando se realice la adjudicación total de la herencia con bienes de la herencia. Ahora bien, la tributación de la operación habrá que verla en su conjunto cuando se adjudiquen todos los bienes. Es en ese momento cuando habrá que ver si cada heredero recibe la parte correspondiente sin excesos de adjudicación, o, habiendo excesos, si estos son inevitables y son compensados en dinero.

3. Adjudicación a la viuda de bienes en pleno dominio.

Por último, debe tenerse en cuenta que cuando se realice la adjudicación total de la herencia, la viuda, en vez del usufructo establecido en testamento, se va a adjudicar bienes en pleno dominio, a este respecto, el artículo 57 del reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre de 1991) –en adelante, RISD– determina lo siguiente:

“Cuando en virtud de lo dispuesto en los artículos 839 y 840 del Código Civil se hiciese pago al cónyuge sobreviviente de su haber legitimario en forma o concepto distinto del usufructo, se girará una liquidación sobre la cantidad coincidente del valor comprobado de los bienes o derechos adjudicados y el asignado al usufructo, según las reglas del artículo 49, sin que haya lugar, en consecuencia, a practicar liquidación alguna por la nuda propiedad a los herederos ni, en su día, por extinción del usufructo. Pero cuando el valor de lo adjudicado en forma distinta del usufructo fuese menor o mayor de lo que correspondería al cónyuge viudo, el exceso o diferencia se liquidará como exceso de adjudicación a cargo del heredero o herederos favorecidos en el primer caso, o del cónyuge viudo en el segundo.”.

Por su parte, los citados artículos 839 y 840 del Código Civil establecen lo siguiente:

“Artículo 839.

Los herederos podrán satisfacer al cónyuge su parte de usufructo, asignándole una renta vitalicia, los productos de determinados bienes, o un capital en efectivo, procediendo de mutuo acuerdo y, en su defecto, por virtud de mandato judicial.

Mientras esto no se realice, estarán afectos todos los bienes de la herencia al pago de la parte de usufructo que corresponda al cónyuge.”.

“Artículo 840.

Cuando el cónyuge viudo concurra con hijos sólo del causante, podrá exigir que su derecho de usufructo le sea satisfecho, a elección de los hijos, asignándole un capital en dinero o un lote de bienes hereditarios.”.

Segundo: Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

Respecto al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), se regula en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL) aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.

El apartado 1 del artículo 104 establece que:

“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.”.

Por tanto, para que se produzca el hecho imponible del impuesto deben darse dos condiciones simultáneas:

- Que se produzca un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en los términos que señala el TRLRHL.

- Que el mencionado incremento se produzca como consecuencia de una transmisión de tales terrenos, o de la constitución o transmisión de derechos reales sobre los mismos.

Del artículo transcrito se deduce que la realización del hecho imponible solo se producirá si se transmite por cualquier título (ya sea oneroso o lucrativo) la propiedad de terrenos que no tengan la naturaleza rústica o si se constituye o transmite cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos; de tal manera, que si no hay transmisión de la propiedad ni hay constitución o transmisión de un derecho real de goce limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos, no se devenga el IIVTNU.

A efectos de determinar quiénes son los sujetos pasivos del impuesto, la letra a) del apartado 1 del artículo 106 del TRLRHL dispone que es sujeto pasivo del impuesto a título de contribuyente:

“a) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título lucrativo, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que adquiera el terreno o a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real de que se trate.”.

A este respecto, el citado artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), establece:

“4. Tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición.”.

En cuanto al devengo del IIVTNU, el apartado 1 del artículo 109 del TRLRHL dispone:

“1. El impuesto se devenga:

a) Cuando se transmita la propiedad del terreno, ya sea a título oneroso o gratuito, entre vivos o por causa de muerte, en la fecha de la transmisión.

b) Cuando se constituya o transmita cualquier derecho real de goce limitativo del dominio, en la fecha en que tenga lugar la constitución o transmisión.”.

El artículo 110 del TRLRHL regula la gestión tributaria del impuesto en los siguientes términos:

“1. Los sujetos pasivos vendrán obligados a presentar ante el ayuntamiento correspondiente la declaración que determine la ordenanza respectiva, conteniendo los elementos de la relación tributaria imprescindibles para practicar la liquidación procedente.

2. Dicha declaración deberá ser presentada en los siguientes plazos, a contar desde la fecha en que se produzca el devengo:

a) Cuando se trate de actos inter vivos, el plazo será de treinta días hábiles.

b) Cuando se trate de actos por causa de muerte, el plazo será de seis meses prorrogables hasta un año a solicitud del sujeto pasivo.

3. A la declaración se acompañará el documento en el que consten los actos o contratos que originan la imposición.

(…).”.

En el caso objeto de consulta, se trata de la transmisión lucrativa de la propiedad de terrenos urbanos por causa de muerte, derivada del fallecimiento del marido y padre de las consultantes.

En cuanto a la fecha de devengo del impuesto derivada de esta transmisión lucrativa, debe atenderse, como indica el artículo 109 del TRLRHL, a la “fecha de la transmisión”, sin que la Ley defina tal concepto.

El apartado 2 del artículo 7 de la LGT establece que “Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común.”.

A falta de precisión en el TRLRHL sobre cuál sea el momento en que se produce la transmisión por causa de muerte, a efectos del IIVTNU, hay que acudir con carácter supletorio a los correspondientes preceptos del Código Civil, que se indican a continuación:

“Artículo 440.

La posesión de los bienes hereditarios se entiende transmitida al heredero sin interrupción y desde el momento de la muerte del causante, en el caso de que llegue a asirse la herencia.

El que válidamente repudia una herencia se entiende que no la ha poseído en ningún momento.”.

“Artículo 657.

Los derechos a la sucesión de una persona se transmiten desde el momento de su muerte.”.

“Artículo 661.

Los herederos suceden al difunto por el hecho sólo de su muerte en todos sus derechos y obligaciones.”.

“Artículo 989.

Los efectos de la aceptación y de la repudiación se retrotraen siempre al momento de la muerte de la persona a quien se hereda.”.

A este respecto, se informa que la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo se ha pronunciado en numerosas ocasiones sobre esta cuestión, fijando la doctrina de que el devengo del IIVTNU se produce en la fecha de la transmisión de los bienes, que en el caso de las transmisiones por causa de muerte, es la fecha del fallecimiento del causante, cualquiera que sea la fecha de la aceptación o adición de la herencia (sentencias de fechas 5 de junio de 1993, 7 de octubre de 1995 y 29 de junio, 30 de septiembre, 19 de octubre y 30 de noviembre de 1996).

Por tanto, a efectos del IIVTNU, se tendrá por fecha de la transmisión la del fallecimiento del causante, entendiéndose por tanto producido en dicho momento el devengo del tributo. Así, en el caso objeto de consulta, el devengo del IIVTNU se produce el 07 de julio de 2019, fecha del fallecimiento del marido y padre de las consultantes.

Como ya se ha dicho anteriormente, como el causante estaba casado en régimen de sociedad de gananciales, dado que la sociedad conyugal se extingue por el fallecimiento de uno de los cónyuges, será necesario, con carácter previo a las actuaciones relativas a la sucesión del causante, proceder a la liquidación de la sociedad de gananciales disuelta, a fin de dividir el patrimonio ganancial y adjudicar sus bienes y derechos al cónyuge sobreviviente y al fallecido, cuya porción integrará el llamado caudal hereditario o caudal relicto, junto con los demás bienes y derechos que pertenecieran al causante con carácter privativo.

En cuanto a la liquidación de la sociedad de gananciales planteada, cabe señalar que será válida la liquidación de dicha sociedad, cualesquiera que sean las adjudicaciones de bienes y derechos, siempre que se realice de acuerdo con las normas civiles que resulten aplicables. En este sentido, el artículo 1.404 del Código Civil dispone que “Hechas las deducciones en el caudal inventariado que prefijan los artículos anteriores, el remanente constituirá el haber de la sociedad de gananciales, que se dividirá por mitad entre los cónyuges o sus respectivos herederos.”.

Es decir, el patrimonio final de la sociedad de gananciales debe dividirse en dos partes equivalentes, una de las cuales será para el cónyuge sobreviviente y la otra para los herederos. Esta última formará parte de la masa hereditaria y se produce el hecho imponible del IIVTNU en cuanto a la adquisición por los herederos de la propiedad de los terrenos de naturaleza urbana incluidos en la masa hereditaria o en cuanto a la constitución del derecho de usufructo vitalicio a favor del cónyuge viudo. Por el contrario, la porción del haber de la sociedad de gananciales que corresponde al cónyuge sobreviviente no está sujeta al IIVTNU, ya que no se produce ninguna transmisión de los bienes que la integran, pues estos ya pertenecían a dicho cónyuge. En otras palabras, la división de los bienes integrantes de la sociedad de gananciales y la consiguiente adjudicación de las partes resultantes a los cónyuges en proporción a su interés en dicha sociedad no es una transmisión patrimonial propiamente dicha –ni a efectos civiles ni a efectos fiscales– sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente.

Ahora bien, la transmisión lucrativa de la propiedad de terrenos de naturaleza urbana por herencia o la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio sobre dichos terrenos, como es el derecho real de usufructo, sí está sujeta al IIVTNU, produciéndose el devengo del impuesto, tal como se ha señalado anteriormente, en la fecha del fallecimiento del causante.

Por tanto, los herederos estaban obligados a presentar la correspondiente declaración (o autoliquidación, en el caso de que así lo tenga establecido el Ayuntamiento) del IIVTNU en el plazo de 6 meses siguientes al fallecimiento del causante. En dicha declaración o autoliquidación debían incluir todos los bienes inmuebles de naturaleza urbana de los que era propietario el causante.

Si, como se señala en el escrito de consulta, no se había llevado a cabo la liquidación de la sociedad de gananciales ni la adjudicación de la herencia, al igual que hicieron respecto del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, los herederos debieron incluir en la declaración o autoliquidación del IIVTNU el 50 por ciento del valor de los terrenos propiedad de ambos cónyuges, estableciendo como sujeto pasivo contribuyente la herencia yacente, como entidad del artículo 35.4 de la LGT que adquiere la propiedad de dichos terrenos.

Ahora, como consecuencia de la adjudicación del 100 por ciento de la propiedad de la vivienda a uno de los herederos, la hija consultante, se producen los siguientes efectos en el IIVTNU:

- En el caso de que la herencia yacente hubiera tributado en su día por la adquisición del 50% de la propiedad del terreno urbano que corresponde a dicha vivienda, ahora la heredera adjudicataria deberá tributar por la adquisición lucrativa de la propiedad del otro 50 por ciento de la propiedad de dicho terreno.

- En el caso de que la herencia yacente no hubiera tributado en su día por la adquisición del 50% de la propiedad del terreno, incumpliendo así sus obligaciones tributarias, y dado que ahora ya se ha producido la adjudicación del 100 por ciento de la propiedad de la vivienda a uno solo de los herederos, resulta que la hija adjudicataria deberá tributar por la adquisición lucrativa de la propiedad del 100% de la propiedad del terreno.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.