Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2013-21 de 06 de Julio de 2021

Normativa

RD 1065/2007: art. 35; disposición adicional séptima.

Cuestión

El criterio de imputación temporal en la declaración anual de operaciones con terceras personas por las adquisiciones de bienes y servicios, ¿debe ser el de la fecha de anotación de la factura en el registro contable de facturas al que se refiere el artículo 8 de la Ley 25/2013, o bien la fecha de la aprobación de la factura, es decir del reconocimiento de la obligación; o bien en otro momento?

Descripción

Ayuntamiento que, en relación con sus adquisiciones de bienes y servicios, conoce la normativa reglamentaria sobre la obligación de informar sobre las operaciones con terceras personas, así como la Ley 25/2013 de creación del registro contable de facturas en el Sector Público, y es consciente de que dichas adquisiciones en el desarrollo de actividades empresariales o profesionales tienen carácter residual respecto del total de las que efectúa, constando la totalidad de las facturas recibidas por la entidad consultante en su registro contable de facturas, tanto por actividades económicas o profesionales como las recibidas al margen de estas actividades.

Contestación

Ayuntamiento que, en relación con sus adquisiciones de bienes y servicios, conoce la normativa reglamentaria sobre la obligación de informar sobre las operaciones con terceras personas, así como la Ley 25/2013 de creación del registro contable de facturas en el Sector Público, y es consciente de que dichas adquisiciones en el desarrollo de actividades empresariales o profesionales tienen carácter residual respecto del total de las que efectúa, constando la totalidad de las facturas recibidas por la entidad consultante en su registro contable de facturas, tanto por actividades económicas o profesionales como las recibidas al margen de estas actividades.

El Ayuntamiento consultante cita expresamente en su escrito los apartados 1 y 2 del artículo 31, así como el artículo 35 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, (BOE de 5 de septiembre), en adelante RGAT, en relación con los siguientes párrafos:

“Artículo 31. Obligados a suministrar información sobre operaciones con terceras personas.

1. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 93 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de dicha ley, que desarrollen actividades empresariales o profesionales, deberán presentar una declaración anual relativa a sus operaciones con terceras personas.

(…)

2. Las personas y entidades a que se refiere el artículo 94.1 y 2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, incluirán también en la declaración anual de operaciones con terceras personas las adquisiciones en general de bienes o servicios que efectúen al margen de las actividades empresariales o profesionales, incluso aunque no realicen actividades de esta naturaleza.

(…)”

“Artículo 35. Criterios de imputación temporal.

1. Las operaciones que deben incluirse en la declaración anual son las realizadas por el obligado tributario en el año natural al que se refiere la declaración.

A estos efectos, las operaciones se entenderán producidas en el período en el que, de acuerdo con lo previsto en el artículo 69 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, se debe realizar la anotación registral de la factura o documento contable que sirva de justificante de las mismas.

(…)”

Y, en conexión con el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, (BOE de 31 de diciembre), en adelante RIVA, cita la entidad consultante los siguientes párrafos de sus artículos 62.1, 64.1 y 69:

“Artículo 62. Libros registros del Impuesto sobre el Valor Añadido.

1. Los empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido deberán llevar, con carácter general y en los términos dispuestos por este reglamento, los siguientes libros registros:

a) Libro registro de facturas expedidas.

b) Libro registro de facturas recibidas.

c) Libro registro de bienes de inversión.

d) Libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias.”

“Artículo 64. Libro registro de facturas recibidas.

1. Los empresarios o profesionales, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberán numerar correlativamente todas las facturas, justificantes contables y documentos de Aduanas correspondientes a los bienes adquiridos o importados y a los servicios recibidos en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional. Esta numeración podrá realizarse mediante series separadas siempre que existan razones objetivas que lo justifiquen.”

“Artículo 69. Plazos para las anotaciones registrales.

1. Las operaciones que hayan de ser objeto de anotación registral deberán hallarse asentadas en los correspondientes libros registros en el momento en que se realice la liquidación y pago del impuesto relativo a dichas operaciones o, en cualquier caso, antes de que finalice el plazo legal para realizar la referida liquidación y pago en período voluntario.

2. (…)

3. Las facturas recibidas deberán anotarse en el correspondiente libro registro por el orden en que se reciban, y dentro del período de liquidación en que proceda efectuar su deducción.”

Además, cita el consultante los siguientes párrafos de los artículos 3, 8 y 9.1 y 3 de la Ley 25/2013, de 27 de diciembre, de impulso de la factura electrónica y creación del registro contable de facturas en el Sector Público, (BOE de 28 de diciembre):

“Artículo 3. Obligación de presentación de facturas en el registro.

El proveedor que haya expedido la factura por los servicios prestados o bienes entregados a cualquier Administración Pública, tendrá la obligación, a efectos de lo dispuesto en esta Ley, de presentarla ante un registro administrativo, en los términos previstos en el artículo 38 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, en el plazo de treinta días desde la fecha de entrega efectiva de las mercancías o la prestación de servicios. (…)”

“Artículo 8. Creación del registro contable de facturas.

1. Cada uno de los sujetos incluidos en el ámbito de aplicación de esta Ley, dispondrán de un registro contable de facturas que facilite su seguimiento, cuya gestión corresponderá al órgano o unidad administrativa que tenga atribuida la función de contabilidad.

2. Dicho registro contable de facturas estará interrelacionado o integrado con el sistema de información contable.”

“Artículo 9. Procedimiento para la tramitación de facturas.

1. El registro administrativo en el que se reciba la factura la remitirá inmediatamente a la oficina contable competente para la anotación en el registro contable de la factura.

Las facturas electrónicas presentadas en el correspondiente Punto general de entrada de facturas electrónicas, serán puestas a disposición o remitidas electrónicamente, mediante un servicio automático proporcionado por dicho Punto, al registro contable de facturas que corresponda en función de la oficina contable que figura en la factura. (…)

(…)

3. El órgano o unidad administrativa que tenga atribuida la función de contabilidad la remitirá o pondrá a disposición del órgano competente para tramitar, si procede, el procedimiento de conformidad con la entrega del bien o la prestación del servicio realizada por quien expidió la factura y proceder al resto de actuaciones relativas al expediente de reconocimiento de la obligación, incluida, en su caso, la remisión al órgano de control competente a efectos de la preceptiva intervención previa.”

La Ley 25/2013 se aprueba con la finalidad, como señala su preámbulo, de agilizar los procedimientos de pago al proveedor y dar certeza de las facturas pendientes de pago existentes, con el objetivo de reducir la morosidad de las Administraciones Públicas para mejorar la competitividad de las empresas. No obstante, el legislador fue consciente de la trascendencia tributaria de la Ley aprobada, y, así en su artículo 13 dispuso:

“Artículo 13. Colaboración con la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

Los registros contables de facturas remitirán a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por vía telemática, aquella información sobre las facturas recibidas, para asegurar el cumplimiento de las obligaciones tributarias y de facturación cuyo control le corresponda. Se habilita al Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas a determinar el contenido de la información indicada así como el procedimiento y periodicidad de su remisión.”

No obstante, el desarrollo reglamentario del precepto últimamente citado no se ha producido, por lo que la cuestión planteada debe ser resuelta a la vista del RGAT.

En este sentido, el ya citado artículo 35.1 del RGAT se remite con carácter general al artículo 69 del RIVA, de cuyo apartado 3, arriba transcrito, se deduce que las facturas deben anotarse en el orden en el que se reciban, lo que supone que el criterio de la fecha de recepción es el determinante para la anotación registral y, consecuentemente, para la inclusión de la operación en la Declaración Anual de Operaciones con Terceras Personas.

Criterio ya recogido en la consulta vinculante V1149-15 para un Ayuntamiento en el supuesto general de que tribute en el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido. Por lo que los bienes adquiridos y los servicios recibidos en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, siguen el criterio de imputación temporal de la fecha de recepción de su factura.

Ahora bien, para fijar el criterio de imputación temporal parte el artículo 35.1 del RGAT de un concepto jurídico, el de operaciones realizadas por el obligado tributario en el año natural, que define a sus propios efectos por remisión al artículo 69 del RIVA, como el período en el que se debe realizar la anotación registral de la factura, y que conforme a dicho artículo 69 del RIVA es el período de liquidación en que proceda efectuar su deducción.

Por lo que, ante las adquisiciones de bienes y servicios efectuadas al margen de las actividades empresariales o profesionales, nos encontramos que el concepto jurídico definido por el artículo 35.1 del RGAT deviene en concepto jurídico indeterminado para estas adquisiciones de bienes y servicios de las que no hay obligación de registrar en el libro registro de facturas recibidas.

Se puede advertir que el regulador reglamentario del artículo 35.1 del RGAT ha tratado de fijar un momento temporal concreto, lo más cierto posible, del concepto jurídico de realización de adquisición de bienes o servicios en cuanto lo vincula a la existencia de una factura y su debido registro, rehuyendo, pues, del concepto sinónimo de pago de las obligaciones del artículo 1157 del C. c. -( no se entenderá pagada una deuda sino cuando completamente se hubiese entregado la cosa o hecho la prestación en que la obligación consistía)-, en cuanto la apreciación de éste último concepto pudiera generar situaciones de mayor incertidumbre para la determinación del momento temporal de imputación.

En este contexto, es adecuado traer a colación la disposición adicional séptima del RGAT:

“Disposición adicional séptima. Declaración de operaciones con terceras personas de la Administración del Estado.

1. La remisión a la Administración tributaria de la información de operaciones con terceras personas a que se refiere este reglamento será canalizada, en el ámbito de la Administración General del Estado, por la Intervención General de la Administración del Estado, que centralizará y agrupará en un soporte único los datos sobre las operaciones realizadas con cargo al Presupuesto de gastos del Estado por el procedimiento de pago directo.

Con el alcance previsto en el artículo 33 de este reglamento, la información relativa a pagos directos comprenderá todas las obligaciones reconocidas en el ejercicio a que se refiere dicha información.

2. La Intervención General de la Administración del Estado remitirá al Departamento de Informática de la Agencia Estatal de Administración Tributaria por vía telemática un único fichero comprensivo de todas las personas o entidades con quienes se hayan efectuado operaciones por el procedimiento de pago directo.

3. La Intervención General de la Administración del Estado se responsabilizará de la remisión de los datos que se deduzcan del sistema de información contable de la Administración General del Estado.”

Ciertamente, el artículo 31.2 del RGAT contempla como obligados a suministrar información sobre operaciones con terceras personas tanto a un Ayuntamiento, en cuanto entidad integrada en las distintas Administraciones públicas, como a la Administración del Estado. No obstante, la transcrita disposición adicional hace una regulación singular para las operaciones realizadas con cargo al Presupuesto de gastos del Estado por el procedimiento de pago directo, donde, en cualquier caso, figuran adquisiciones de bienes y servicios que se efectúan por la Administración del Estado al margen de cualquier actividad empresarial o profesional, estableciendo como criterio de imputación temporal el de la fecha de reconocimiento de la obligación.

En consecuencia, habiendo fijado el regulador reglamentario para la Administración del Estado el criterio de imputación temporal de la fecha de reconocimiento de la obligación para las operaciones realizadas con cargo al Presupuesto de gastos del Estado por el procedimiento de pago directo, criterio que posee un grado de certidumbre semejante al del registro de la factura recibida en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional, por analogía, el Ayuntamiento consultante deberá imputar al año natural de la fecha de reconocimiento de la obligación las adquisiciones de bienes y servicios que efectúe al margen de cualquier actividad empresarial o profesional.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.