Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2024-17 de 26 de Julio de 2017

Normativa

Ley 37/1992 arts. 90, 91-Uno-3-1º, 20-Uno-22º, 91-Uno-2-10º-

Cuestión

Si es aplicable el tipo reducido del 10 por ciento a las obras de reforma de cocinas con instalación de mobiliario, a la instalación de electrodomésticos integrados en dichos muebles de cocina, así como a la instalación de toldos y rieles para cortinas, que quedan en todos los casos, unidos a la edificación.

Descripción

El consultante es una entidad mercantil dedicada a la reforma y renovación de viviendas.

Contestación

1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo 91 de la misma Ley.

Por su parte, el artículo 91, apartado uno.2, número 10º de la citada Ley 37/1992, establece que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a las ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

?a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, también se comprenderán en este número las citadas ejecuciones de obra cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios.

b) Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras haya concluido al menos dos años antes del inicio de estas últimas.

c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 40 por ciento de la base imponible de la operación.?

Esta Dirección General estima que, a efectos de lo dispuesto en el artículo 91.Uno.2.10º de la Ley 37/1992, y concretamente, de lo señalado en el apartado c) anterior, cuando se hace referencia a la persona que realice las obras, sólo cabe otorgar tal condición al empresario o profesional que ejecuta las obras de renovación y reparación de que se trate. Asimismo, tendrá la condición de destinatario de las mismas, quien utiliza la vivienda donde se van a realizar las obras para su uso particular o la comunidad de propietarios de dichas viviendas.

Igualmente y a los mismos efectos, deben considerarse ?materiales aportados? por el empresario o profesional que ejecuta las obras de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, todos aquellos bienes corporales que, en ejecución de dichas obras, queden incorporados materialmente al edificio, directamente o previa su transformación, tales como ladrillos, piedras, cal, arena, yeso y otros materiales. Además el coste de dichos materiales no debe exceder del 40 por ciento de la base imponible de la operación. Si supera dicho importe no se aplicará el tipo del 10 por 100.

2.- Este límite cuantitativo trae causa de lo dispuesto por la categoría 10 bis del Anexo III de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, donde se dispone la posible aplicación por los Estados miembros de tipos reducidos a la ?renovación y reparación de viviendas particulares, excluidos los materiales que supongan una parte importante del valor del servicio suministrado?.

Asimismo, dicho límite debe ponerse en relación con el artículo 8.Dos.1º de la Ley 37/1992, según redacción dada por el ya citado Real Decreto-ley 20/2012, donde se califica como entregas de bienes a las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de dicha Ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por ciento de la base imponible.

Si se supera dicho límite, la ejecución de obra de renovación o reparación tendrá la calificación de entrega de bienes y, por consiguiente, tributará, toda ella, al tipo general del Impuesto del 21 por ciento. A estos efectos, no resultaría ajustado a Derecho diferenciar, dentro de una misma ejecución de obra calificada globalmente como de entrega de bienes, la parte correspondiente al servicio que lleve consigo con el objetivo de forzar la tributación de esa parte al tipo reducido del Impuesto.

3.- Por tanto, en lo que se refiere a la consulta planteada, este Centro Directivo le informa de lo siguiente:

a) Se considerarán incluidas dentro del concepto de renovación y reparación a que se refiere el artículo 91.Uno.2.10º de la Ley 37/1992, las ejecuciones de obra de instalación de mobiliario de cocina, electrodomésticos, toldos etc., siempre que se realicen en las condiciones indicadas por el citado precepto, y tengan por destinatario a quien utiliza la vivienda para su uso particular o a una comunidad de propietarios de viviendas o mayoritariamente de viviendas.

En cuanto a esta última condición, la calificación de la ejecución de obra como prestación de servicios resultará esencial para valorar la procedencia del tipo reducido.

A tal efecto, resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 26 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), que dispone que las circunstancias de que el destinatario no actúa como empresario o profesional, utiliza la vivienda para uso particular y que la construcción o rehabilitación de la vivienda haya concluido al menos dos años antes del inicio de las obras, podrán acreditarse mediante una declaración escrita firmada por el destinatario de las obras dirigida al sujeto pasivo, en la que aquél haga constar, bajo su responsabilidad, las circunstancias indicadas anteriormente.

b) En cuanto al coste de los materiales aportados para una ejecución de obras de renovación o reparación, debemos señalar que los materiales que deben computarse para determinar si una operación tiene la consideración de entrega de bienes o de prestación de servicios serán todos los necesarios para llevar cabo dichas obras, incluidas las actuaciones subcontratadas a terceros.

No tendrán la referida consideración de ?materiales aportados? aquellos bienes utilizados como medios de producción por el empresario que lleve a cabo las operaciones de renovación o reparación, que no se incorporan materialmente al edificio al que la obra se refiere, tales como andamios, maquinaria, herramientas, etc.

En el supuesto de las obras de instalación de muebles de cocina etc., objeto de consulta, el coste de los materiales es su precio de adquisición a terceros y, en este caso en que el empresario que vende e instala sea también el fabricante del mobiliario, cuando dichos materiales no sean objeto de comercialización y estos sean obtenidos por el propio empresario como resultado de parte de su proceso productivo, el coste de los materiales será su coste de producción.

En este sentido, hay que considerar que los muebles de cocina, así como las encimeras de granito que sean objeto de instalación o montaje, tienen la consideración de materiales aportados en la medida en que se incorporan a la edificación.

Igualmente hay que considerar que las obras con instalación de mobiliario de cocina comprenden la aportación de materiales, como pueden ser el propio mobiliario de cocina y otros materiales para su instalación, más la instalación propiamente dicha de los citados elementos y las actuaciones accesorias o complementarias necesarias para llevar a cabo dichas obras, cuando el conjunto de las mismas se contrate globalmente con la empresa instaladora y ésta las realice en nombre propio para su cliente. Como hemos señalado anteriormente, debe considerarse que las obras propiamente dichas de instalación del mobiliario de cocina y las referidas actuaciones accesorias o complementarias se encuentran tan estrechamente ligadas entre sí que, objetivamente, forman una sola operación económica indisociable, cuyo desglose resultaría artificial.

c) En consecuencia con lo anterior, y en el caso consultado de obras de instalación de mobiliario de cocina en una vivienda ya terminada, hay que considerar que la aportación de materiales en dichas obras normalmente superará el límite del 40 por ciento referido, en cuyo caso tendrán la consideración de entregas de bienes y tributarán, por tanto, al tipo general del Impuesto. Asimismo, las entregas sin instalación de mobiliario de cocina para la realización de obras de renovación o reparación de edificaciones tributarían en todo caso por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo general del 21 por ciento.

Igualmente, parece lógico suponer que las obras de instalación de un toldo nuevo, aunque lo haya confeccionado la entidad consultante, no podrán acogerse al tipo reducido, ya que en estos casos lo normal será que la aportación de materiales supere el límite del 40 por ciento referido, por lo que el tipo aplicable será el general del 21 por ciento.

Teniendo en cuenta todo lo anterior, si en las obras consultadas de instalación de muebles de cocina, toldos etc., la aportación de materiales por el empresario o profesional que ejecuta las obras, calculado según los métodos señalados, supera el límite del 40 por ciento referido, el tipo aplicable sería el general del 21 por ciento.

d) Únicamente cuando la aportación de materiales por el empresario o profesional no supere el límite del 40 por ciento referido, y se cumplan el resto de las condiciones recogidas anteriormente, se aplicará a dichas obras el tipo impositivo del 10 por ciento previsto en el artículo 91, apartado Uno.2.número 10º de la Ley 37/1992.

Sin embargo, en todo caso, las entregas con o sin instalación de electrodomésticos que realice la empresa que lleva a cabo la reforma de la vivienda tributarán siempre al tipo general del 21 por ciento, aunque se efectúen conjuntamente con la ejecución de las obras calificadas como de renovación de vivienda que tributen al tipo reducido del Impuesto.

8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.