Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2138-14 de 04 de Agosto de 2014

Normativa

Ley 11/2009 arts: 1,2, , 6 y 10.

Cuestión

Se plantea conocer el régimen fiscal de los socios de N en los dividendos distribuidos con cargo a beneficios o reservas respecto de los que N haya aplicado el régimen fiscal especial SOCIMI establecido en la Ley 11/2009. En particular, si será de aplicación la exención contenida en el artículo 14.1.h) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo cuando los perceptores sean matrices residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea sin establecimiento permanente en España con una participación en el capital de al menos el 5% y revistan alguna de las formas previstas en la Directiva correspondiente.

Descripción

La entidad consultante se dedica a la promoción de inmuebles para su venta en España. Tiene su domicilio social y fiscal en España y tributa por el régimen general del Impuesto sobre Sociedades.

La entidad consultante se está planteando abrir una nueva línea de negocio consistente en asesorar a inversores extranjeros en proyectos de inversión mediante la adquisición de bienes inmuebles de naturaleza urbana para su arrendamiento. Las referidas inversiones se acometerán mediante la creación de una sociedad española de nueva creación N, que efectuará las inversiones en los activos inmobiliarios. Uno o varios inversores extranjeros adquirirán una participación directa o indirecta en N que excederá del 50% del capital social. Para alinear los intereses de los inversores extranjeros en N y la entidad consultante, que gestionará la inversión y el arrendamiento, la consultante quizás adquiera una participación en N inferior al 50% y superior al 5 por ciento.

A tal efecto, y de acuerdo con las conversaciones preliminares mantenidas con los inversores extranjeros, la entidad consultante pretende constituir N, cuyo objeto social exclusivo será la adquisición de bienes inmuebles de naturaleza urbana para su arrendamiento, y que pretende optar por el régimen fiscal especial regulado en la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario.

Contestación

El artículo 1 de la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario (SOCIMI), establece que:

"1. La presente Ley tiene por objeto el establecimiento de las especialidades del régimen jurídico de las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario, (en adelante, SOCIMI).

A los efectos de esta Ley tienen la consideración de SOCIMI aquellas sociedades anónimas cotizadas cuyo objeto social principal sea el establecido en el artículo 2 de la presente Ley y cumplan los demás requisitos establecidos en la misma. Estas sociedades podrán optar por la aplicación del régimen fiscal especial establecido en esta Ley.

(?)"

El artículo 8 de la Ley 11/2009, establece que:

"1. Las SOCIMI así como las entidades residentes en territorio español a que se refiere la letra c) del apartado 1 del artículo 2, que cumplan los requisitos establecidos en esta Ley, podrán optar por la aplicación en el Impuesto sobre Sociedades del régimen fiscal especial regulado en esta Ley, el cual también será de aplicación a sus socios.

La opción deberá adoptarse por la junta general de accionistas y deberá comunicarse a la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria del domicilio fiscal de la entidad, antes de los tres últimos meses previos a la conclusión del período impositivo. La comunicación realizada fuera de este plazo impedirá aplicar este régimen fiscal en dicho período impositivo.

2. El régimen fiscal especial se aplicará en el período impositivo que finalice con posterioridad a dicha comunicación y en los sucesivos que concluyan antes de que se comunique la renuncia al régimen.

(?)"

No obstante, la disposición transitoria primera de la Ley 11/2009, establece que:

"Podrá optarse por la aplicación del régimen fiscal especial en los términos establecidos en el artículo 8 de esta Ley, aún cuando no se cumplan los requisitos exigidos en la misma, a condición de que tales requisitos se cumplan dentro de los dos años siguientes a la fecha de la opción por aplicar dicho régimen.

El incumplimiento de tal condición supondrá que la sociedad pase a tributar por el régimen general del Impuesto sobre Sociedades a partir del propio periodo impositivo en que se manifieste dicho incumplimiento. Además, la sociedad estará obligada a ingresar, junto con la cuota de dicho periodo impositivo, la diferencia entre la cuota que por dicho impuesto resulte de aplicar el régimen general y la cuota ingresada que resultó de aplicar el régimen fiscal especial en los periodos impositivos anteriores, sin perjuicio de los intereses de demora, recargos y sanciones que, en su caso, resulten procedentes.

(?)"

Entre los requisitos exigidos por la Ley 11/2009, se encuentran los siguientes:

El artículo 1, como ya se ha indicado, considera como SOCIMI a aquellas sociedades anónimas cotizadas cuyo objeto social principal sea el establecido en su artículo 2 y cumplan los demás requisitos establecidos en dicha Ley.

El artículo 4 establece que:

"Las acciones de las SOCIMI deberán estar admitidas a negociación en un mercado regulado o en un sistema multilateral de negociación español o en el de cualquier otro Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, o bien en un mercado regulado de cualquier país o territorio con el que exista efectivo intercambio de información tributaria, de forma ininterrumpida durante todo el período impositivo.

Las acciones de las SOCIMI deberán tener carácter nominativo.

(?)"

El artículo 5 establece en su apartado 1 que "las SOCIMI tendrán un capital social mínimo de 5 millones de euros" y en su apartado 4 que "cuando la sociedad haya optado por el régimen fiscal especial establecido en esta Ley, deberá incluir en la denominación de la compañía la indicación "Sociedad Cotizada de Inversión en el Mercado Inmobiliario, Sociedad Anónima", o su abreviatura, "SOCIMI, S.A."".

R>Sin perjuicio de lo dispuesto en la disposición transitoria primera de la LSOCIMI transcrita, dada la configuración del régimen fiscal especial de SOCIMI, como nuevo instrumento de inversión destinado al mercado inmobiliario, y más particularmente, al mercado de alquiler, y teniendo en cuenta que una de las características fundamentales de dicho régimen especial estriba, en términos generales, en la ausencia de tributación en sede de la sociedad y en una tributación mínima (al menos un 10%) en sede del socio con participación significativa (al menos un 5%), con ocasión de la distribución de dividendos al mismo, deben considerarse como elementos esenciales en dicho esquema tanto la obligatoria distribución de dividendos, desde la sociedad hacia los socios, como los requisitos relativos al objeto social principal y al carácter nominativo de las acciones. Por tanto, tales requisitos deberán cumplirse, como condición sine quanon, con carácter previo al ejercicio de la opción por el mencionado régimen especial.

Por el contrario, los restantes requisitos en materia de inversión y origen de rentas; negociación en mercados regulados; capital social y forma jurídica; podrán cumplirse, tal y como señala la disposición transitoria primera de la Ley 11/2009, previamente transcrita, en los dos años siguientes a la fecha del ejercicio de la opción. Por tanto, en el supuesto concreto planteado, los requisitos previstos en los apartados 1 y 2 del artículo 3 de la LSOCIMI pueden exceptuarse de cumplimiento en los 2 años siguientes a la fecha del ejercicio de la opción, siempre que dichos requisitos se cumplan una vez transcurrido el citado plazo.

El artículo 9.2 de la Ley 11/2009 establece que:

"2. La entidad estará sometida a un gravamen especial del 19 por ciento sobre el importe íntegro de los dividendos o participaciones en beneficios distribuidos a los socios cuya participación en el capital social de la entidad sea igual o superior al 5 por ciento, cuando dichos dividendos, en sede de sus socios, estén exentos o tributen a un tipo de gravamen inferior al 10 por ciento. Dicho gravamen tendrá la consideración de cuota del Impuesto sobre Sociedades.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no resultará de aplicación cuando el socio que percibe el dividendo sea una entidad a la que resulte de aplicación esta Ley.

El gravamen especial se devengará el día del acuerdo de distribución de beneficios por la junta general de accionistas, u órgano equivalente, y deberá ser objeto de autoliquidación e ingreso en el plazo de dos meses desde la fecha de devengo. El modelo de declaración de este gravamen especial se aprobará por Orden del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas, que establecerá la forma y el lugar para su presentación."

A este respecto, el artículo 10 de la Ley 11/2009 establece que:

"1. Los dividendos distribuidos con cargo a beneficios o reservas respecto de los que se haya aplicado el régimen fiscal especial establecido en esta Ley, recibirán el siguiente tratamiento:

a) Cuando el perceptor sea un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades o un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente, no será de aplicación la deducción establecida en el artículo 30 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

b) Cuando el perceptor sea un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no será de aplicación la exención establecida en la letra y) del artículo 7 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.

c) Cuando el perceptor sea un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente, no será de aplicación la exención establecida en la letra j) del apartado 1 del artículo 14 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.

(?).

3. Los socios cuya participación en el capital social de la entidad sea igual o superior al 5 por ciento, y que reciban dividendos o participaciones en beneficios que tributen a un tipo de gravamen de, al menos, el 10 por ciento, estarán obligados a notificar tal circunstancia a la entidad en el plazo de diez días a contar desde el siguiente a aquel en que los mismos sean satisfechos. De no existir esta notificación, se entenderá que los dividendos o participaciones en beneficios están exentos o tributan a un tipo de gravamen inferior al 10 por ciento.

Los socios que tengan la condición de entidades no residentes a las que se refiere la letra b) del apartado 1 del artículo 2 de esta Ley deberán acreditar en el plazo establecido en el párrafo anterior que, a la vista de la composición de su accionariado y de la normativa aplicable en el momento del acuerdo de distribución de dividendos, estos quedarán gravados, ya sea en dicha entidad o en sus socios, al menos, al tipo de gravamen del 10 por ciento. La no sujeción al gravamen especial quedará, no obstante, condicionada a que los referidos dividendos tributen al tipo de gravamen de, al menos, el 10 por ciento, cuando éstos sean objeto de distribución por las entidades a las que se refiere la letra b) del apartado 1 del artículo 2 de esta Ley."

Puesto que se trata del pago de un dividendo de una sociedad residente en España a otra residente en un país de la Unión Europea, sin determinar, resultaría aplicable el respectivo Convenio para evitar la doble imposición entre los dos países. Puesto que no se indica de qué país se trata se indica a continuación de forma esquemática la regulación de los dividendos en los Convenio firmados por España con los países de la Unión Europea. En general, se recoge la tributación en el país de residencia del perceptor y se permite también gravar en el Estado de la fuente, en este caso España.

Ahora bien, en alguno de los Convenios se recoge la exención en el país de la fuente cuando se cumplan unos porcentajes de participación mínima. Así sucede en el Convenio con Bélgica (25% de participación mínima), Francia (10%), Irlanda (25%), Malta (25%) y el nuevo Convenio con Reino Unido (10%).

En el resto de los casos, los dividendos pueden someterse a imposición en España.

La normativa interna española en el artículo 13.1.f) del TRLIRNR establece que se consideran rentas obtenidas en territorio español:

"f) Los siguientes rendimientos de capital mobiliario:

1.º Los dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de entidades residentes en España, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 118 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. (?)"

No obstante, en el artículo 14.1.h) de dicho texto refundido establece una exención para los beneficios distribuidos por sociedades filiales residentes en territorio español a sus sociedades matrices residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea:

"h) Los beneficios distribuidos por las sociedades filiales residentes en territorio español a sus sociedades matrices residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea o a los establecimientos permanentes de estas últimas situados en otros Estados miembros, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º     Que ambas sociedades estén sujetas y no exentas a alguno de los tributos que gravan los beneficios de las entidades jurídicas en los Estados miembros de la Unión Europea, mencionados en el artículo 2.c) de la Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes, y los establecimientos permanentes estén sujetos y no exentos a imposición en el Estado en el que estén situados.

2.º     Que la distribución del beneficio no sea consecuencia de la liquidación de la sociedad filial.

3.º     Que ambas sociedades revistan alguna de las formas previstas en el anexo de la Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes, modificada por la Directiva 2003/123/CE del Consejo, de 22 de diciembre de 2003.

R>Tendrá la consideración de sociedad matriz aquella entidad que posea en el capital de otra sociedad una participación directa o indirecta de, al menos, el 5 por ciento. Esta última tendrá la consideración de sociedad filial. La mencionada participación deberá haberse mantenido de forma ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año. En este último caso, la cuota tributaria ingresada será devuelta una vez cumplido dicho plazo.

(?)

La residencia se determinará con arreglo a la legislación del Estado miembro que corresponda, sin perjuicio de lo establecido en los convenios para evitar la doble imposición.

No obstante lo previsto anteriormente, el Ministro de Economía y Hacienda podrá declarar, a condición de reciprocidad, que lo establecido en esta letra h) sea de aplicación a las sociedades filiales que revistan una forma jurídica diferente de las previstas en el anexo de la directiva y a los dividendos distribuidos a una sociedad matriz que posea en el capital de una sociedad filial residente en España una participación directa o indirecta de, al menos, el 5 por ciento, o el 3 por ciento en el caso de una operación acogida al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VIII del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, o una operación en el ámbito de ofertas públicas de adquisición de valores, siempre que se cumplan las restantes condiciones establecidas en esta letra h).

Lo establecido en esta letra h) no será de aplicación cuando la mayoría de los derechos de voto de la sociedad matriz se posea, directa o indirectamente, por personas físicas o jurídicas que no residan en Estados miembros de la Unión Europea, excepto cuando aquélla realice efectivamente una actividad empresarial directamente relacionada con la actividad empresarial desarrollada por la sociedad filial o tenga por objeto la dirección y gestión de la sociedad filial mediante la adecuada organización de medios materiales y personales o pruebe que se ha constituido por motivos económicos válidos y no para disfrutar indebidamente del régimen previsto en esta letra h).

(?)."

Para la aplicación de la citada exención deben cumplirse los requisitos mencionados, cuyo análisis respecto del caso objeto de la consulta se realiza a continuación.

- Que ambas sociedades sean residentes de diferentes Estados miembros de la Unión Europea.

De acuerdo con lo expresado en el escrito de consulta, este requisito se cumple, y así se considera a efectos de la contestación.

- Que el reparto de dividendos se realice por una sociedad filial a su matriz.

De acuerdo con el texto de la consulta, "los inversores extranjeros adquirirán una participación directa o indirecta en N que excederá del 50% del capital social". No se indica en dicho texto el porcentaje en el que participan cada una de ellas, pero siempre que supere el 5 por 100 se considerará cumplido el requisito. Tampoco se indica si el mencionado porcentaje de participación se ha mantenido de forma ininterrumpida durante el año anterior al día en que es exigible el beneficio. No obstante, el no cumplimiento de dicho requisito temporal no será un obstáculo para la consideración de las sociedades inversoras como matriz siempre que se mantenga una participación de, al menos, el 5 por ciento durante el tiempo necesario para cumplir el año.

- Que ambas sociedades estén sujetas y no exentas a alguno de los tributos que gravan los beneficios de las entidades jurídicas en los Estados miembros de la Unión Europea, mencionados en el artículo 2.c) de la Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes.

La Directiva 90/435/CEE del Consejo ha sido refundida por la Directiva 2011/96/UE del Consejo, de 30 de noviembre de 2011, relativa al régimen fiscal aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes. La citada Directiva de 2011 establece en su artículo 2.a.iii) que se entenderá por "sociedad de un Estado miembro" a toda sociedad que, entre otros requisitos, "esté sujeta, sin posibilidad de opción y sin estar exenta, a uno de los impuestos enumerados en la parte B del anexo I o a cualquier otro impuesto que sustituyere a uno de dichos impuestos", mencionándose en el citado anexo el impuesto sobre sociedades en el caso de España y diferentes impuestos para cada uno de los países de la Unión Europea.

Atendiendo al texto de la consulta, las sociedades perceptoras de los dividendos estarán sujetas y no exentas a alguno de los tributos que se citan en la Directiva, por lo que, de ser esto así, cumplirían el citado requisito.

Respecto a la sociedad española, estaría sujeta y no exenta al Impuesto sobre Sociedades, con independencia de su tributación efectiva, cumpliendo por ello dicho requisito.

- Que la distribución del beneficio no sea consecuencia de la liquidación de la sociedad filial.

De acuerdo con el texto de la consulta no se deduce que la distribución del beneficio se haga como consecuencia de la liquidación de la sociedad filial.

- Que ambas sociedades revistan alguna de las formas previstas en el anexo de la Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes.

Se afirma también en la consulta que las sociedades matrices revestirán alguna de las formas citada, en consecuencia, cumplirían el citado requisito.

Respecto a las formas que pueden adoptar las sociedades españolas para disfrutar del régimen previsto en la Directiva y en el artículo 14.1.h) del TRLIRNR, dicha Directiva hace referencia a las sociedades anónimas, sociedades comanditarias por acciones, sociedades de responsabilidad limitada, entidades de Derecho público que operen en régimen de Derecho privado y otras entidades constituidas con arreglo al Derecho español sujetas al impuesto sobre sociedades español. Las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario entrarían dentro de este último supuesto, cumpliendo por ello la sociedad española el citado requisito de forma.

Aunque no se indica en el escrito de la consulta, se entiende que la mayoría de los derechos de voto de las sociedades matrices, tanto directa como indirectamente, estarán en manos de accionistas residentes en la Unión Europea, pudiendo acreditarse dicha circunstancia, por lo que de acuerdo con lo establecido anteriormente y siempre que se cumplan las hipótesis de partida acerca de las sociedades inversoras de la Unión Europea, el reparto de dividendos desde la sociedad española estaría exento de tributación en el Impuesto sobre la renta de no residentes.

En caso contrario, si las acciones de las sociedades matrices no estuvieran en manos de accionistas residentes en la Unión Europea, no se aplicaría la exención de la letra h del artículo 14, "excepto cuando aquélla (la sociedad matriz) realice efectivamente una actividad empresarial directamente relacionada con la actividad empresarial desarrollada por la sociedad filial o tenga por objeto la dirección y gestión de la sociedad filial mediante la adecuada organización de medios materiales y personales o pruebe que se ha constituido por motivos económicos válidos y no para disfrutar indebidamente del régimen previsto en esta letra h.".

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.