Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2148-15 de 14 de Julio de 2015

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  • Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
  • Fecha: 14 de Julio de 2015
  • Núm. Resolución: V2148-15

Normativa

LIS, Ley 27/2014 arts: 10.3 y 11

Cuestión

Si se podría aplicar el criterio de caja, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, de la diferencia negativa en combinaciones de negocios, es decir, el ingreso que le ha supuesto la combinación de negocios efectuada, en relación a los flujos de los pagos del precio de la compraventa.

Descripción

La entidad consultante tiene por objeto social entre otros, la fabricación, comercialización, distribución, compra y venta al por menor y por mayor de toda clase de productos lácteos, sus derivados y productos análogos. La adquisición, explotación o tenencia en propiedad o arrendamiento de todo tipo de bienes inmuebles y de maquinaria industrial y de equipo, se excluye expresamente el arrendamiento financiero o leasing. La explotación de patentes, procedimientos de fabricación y cualquier otro tipo de técnicas industriales o comerciales tanto nacionales como extranjeras.

En diciembre de 2014 la entidad consultante adquirió una unidad productiva dedicada a la fabricación de quesos y lácteos, comprendiendo una planta de cogeneración y una torre de secado de suero, a una sociedad que se encuentra en concurso de acreedores

Ninguno de los elementos de la unidad productiva adquirida tiene como finalidad ser mantenido para la venta sino que permanecerán en el patrimonio empresarial para servir al cumplimiento del objeto social contabilizándose como inmovilizado material.

A tenor de lo dispuesto en la norma de registro y valoración 19ª del PGC, la entidad consultante va a contabilizar como un ingreso en la cuenta 774 denominada "diferencia negativa en combinaciones de negocios", dado que el valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos es superior al coste de la combinación de negocios, habiéndose identificado y valorado correctamente tanto los activos identificables adquiridos como los pasivos asumidos, así como el coste de la combinación. De esta manera se cumplen las condiciones y los requisitos para poder realizar esa contabilización.

Contestación

Este Centro Directivo no es competente para evaluar las cuestiones mercantiles ni contables, por lo que la contestación a la presente consulta se centra exclusivamente en los aspectos fiscales planteados sin entrar a valorar la correcta valoración y contabilización de la operación planteada.

El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), establece que "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

Por otra parte, el artículo 11 de la LIS señala que:

ђ1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el contribuyente para conseguir la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.i) del Código de Comercio, estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine.

3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores
(...)

4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.

Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, aquellas cuyas contraprestación sea exigible, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el periodo transcurrido entre el devengo y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año..Ғ

Se plantea por parte del consultante, si el ingreso derivado de la diferencia negativa en combinaciones de negocios, podría acogerse al criterio de caja, regulado en el artículo 11.4 de la LIS, anteriormente reproducido.

En el presente caso, no es posible aplicar el criterio de caja a los ingresos derivados de una combinación de negocios en la que la entidad consultante se configura como adquirente. En efecto, de la redacción del artículo 11.4 de la LIS se deduce claramente que las operaciones a las que se refiere son las derivadas de una posición "deudora" o "transmitente", el hecho de que por motivos contables la adquisición efectuada de lugar a un ingreso no es determinante en modo alguno que dicho ingreso pueda ser susceptible de acogerse al criterio de caja derivado del artículo 11.4, puesto que el mismo deriva de una adquisición no de una transmisión, prestación de servicios o indemnización.

Las operaciones a plazos o con precio aplazado, tal y como las define el artículo 11.4 de la LIS son aquéllas en las que la contraprestación es exigible total o parcialmente mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que plazo transcurrido entre el devengo y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año, esa referencia a "una contraprestación" implica necesariamente una previa transmisión, prestación de un servicio o incluso una indemnización recibida, que comporta o que a su vez determina una posición "acreedora" o "vendedora" del sujeto que recibe la citada contraprestación, por el contrario, en el presente caso, la entidad consultante adquiere una unidad productiva que en aplicación de las normas contables determina un ingreso pero que el mismo no es consecuencia de una contraprestación exigible, por tanto, el mismo deberá imputarse de acuerdo con las reglas generales previstas en el artículo 11.1 de la LIS, es decir, en el período impositivo en el que éste se haya devengado no siendo posible aplicar un criterio de caja.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Combinaciones de negocio
Período impositivo
Arrendamiento financiero
Objeto social
Régimen criterio de caja
Impuesto sobre sociedades
Imputación temporal
Comercialización
Venta al por menor
Bienes inmuebles
Patrimonio empresarial
Inmovilizado material
Normas de Registro y Valoración
Operaciones a plazo
Contraprestación
Falta de competencia
Estimación directa
Imputación temporal de ingresos y gastos
Elementos patrimoniales
Cuenta de pérdidas y ganancias
Gastos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias
Posición deudora
Prestación de servicios

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 27/2014 de 27 de Nov (Impuesto sobre Sociedades) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 288 Fecha de Publicación: 28/11/2014 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2015 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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