Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2195-14 de 06 de Agosto de 2014

Normativa

Ley 35/2006, arts. 27.1 y 28.1

Cuestión

1. A efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, determinar la deducibilidad de los gastos puntuales incurridos en el año 2012, así como la de los gastos periódicos en que incurre la consultante como consecuencia del desarrollo de dicha actividad.
2. Tratamiento a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que debe darse al robo de parte de la producción de arándanos.

Descripción

Desde el final del año 2011, la consultante es una persona física que desarrolla una actividad económica consistente en la explotación de una plantación de arándanos, determinando el rendimiento neto de su actividad con arreglo a la modalidad simplificada del método de estimación directa.
A lo largo del año 2012 la consultante incurrió en gastos puntuales relacionados con su actividad agrícola, sin perjuicio de otros gastos derivados del ejercicio de la misma en los que incurre periódicamente (tales como cotización al RETA, combustible utilizado por tractores afectos a la actividad, reparaciones y seguros exigidos por la actividad entre otros).
En el año 2013, la explotación agrícola referida ha empezado a dar frutos, si bien la mayor parte de dicha producción ha sido robada, no estando cubierto dicho robo por la póliza de seguro suscrita por la consultante.

Contestación

1. La contestación a la primera cuestión planteada parte de la premisa de que los gastos puntuales incurridos por la consultante en el año 2012 constituyen gastos de plantación asociados a la explotación de arándanos objeto de consulta.
Según el apartado 1 del artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29) –en adelante LIRPF-, la explotación de una plantación de arándanos, aunque esta venta se realice de forma esporádica u ocasional, constituye el ejercicio de una actividad económica, pues concurre la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios a través de una ordenación por cuenta propia de medios de producción y(o) de recursos humanos. Es decir, tal venta se constituye en una operación propia del ejercicio de una actividad agrícola, procediendo calificar como rendimientos de la misma los obtenidos por aquella venta.
Teniendo en cuenta que la consultante determina el rendimiento neto de su actividad económica con arreglo al método de estimación directa, cabe señalar que con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 28 de la LIRPF, la consultante determinará el rendimiento neto de su actividad económica según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las normas especiales contenidas en el artículo 30 para la estimación directa.
Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, nos lleva al artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), que en su apartado 3 establece que la base imponible en el método de estimación directa de dicho Impuesto se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en dicha ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas, entre las que se encuentra el Plan General de Contabilidad.
En este sentido, de acuerdo con la definición de los activos no corrientes dada por el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (BOE de 20 de noviembre) –en adelante PGC-, en el grupo 2 del cuadro de cuentas, entre los que se encuentra los inmovilizados materiales, establece que entre estos activos se incluyen los activos destinados a servir de forma duradera en las actividades de la empresa, incluidas las inversiones financieras cuyo vencimiento, enajenación o realización, se espera habrá de producirse en un plazo superior a un año
Asimismo, los criterios contenidos en la Consulta nº 6 del Boletín nº 97 del año 2014, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), sobre el reflejo contable de los gastos realizados por una sociedad dedicada a una explotación agrícola, resultan aplicables a la cuestión planteada en la que se incurre en gastos realizados por una empresaria que explota una plantación de arándanos.
La mencionada consulta establece que:
"En particular, la Norma de valoración 3ª. Normas particulares sobre el inmovilizado material, letra f) Plantaciones y replantaciones (refiriéndose al PGC), dispone que:
"Su valoración comprenderá el precio de adquisición o coste de producción de los elementos necesarios para poner en condiciones de explotación agrícola un terreno, propiedad de la empresa, destinado a dicho fin; se pueden citar entre otros, las cepas, pies, injertos, postes y alambrado para el emparrado de la vid, etc. y los elementos que estén íntimamente ligados a la plantación y que tengan carácter de permanencia. Los gastos devengados con anterioridad a la primera cosecha productiva, es decir, desde que la plantación está en condiciones de producir ingresos con regularidad, se incorporarán como mayor valor de la plantación, incluyendo, en su caso, los gastos financieros inherentes, sin que en ningún caso pueda exceder del precio de mercado. El valor del terreno agrícola no se incluirá como mayor valor de la plantación, figurando como un activo aparte".
Considerando estos antecedentes, con las adecuadas adaptaciones terminológicas, los importes destinados a la adquisición de los árboles deberán contabilizarse como un inmovilizado material, en sintonía con el criterio descrito. Asimismo todos los gastos directos producidos con anterioridad a que la plantación esté en condiciones de producir ingresos con regularidad se incorporarán como mayor valor de la plantación, comenzando a amortizarse cuando esté en condiciones de explotación.
Por último, en lo referente a los gastos generales, en principio, todos los gastos necesarios para el desarrollo de la actividad, entre los que se incluyen los suministros de servicios (agua, luz, combustible), servicios profesionales, sueldos, etcétera, se deberán imputar a la cuenta de pérdidas y ganancias de acuerdo con su naturaleza con arreglo al principio del devengo recogido en la primera parte del PGC, es decir, en función de la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan y con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de ellos.
(?)".
Conforme con lo señalado, los desembolsos iniciales realizados por la consultante para la plantación o que conlleve la plantación que se hubiesen producido con anterioridad a que la plantación esté en condiciones de producir ingresos con regularidad se incorporarán como mayor valor de la plantación, teniendo dicha plantación la consideración de inmovilizado material, no siendo por tanto deducibles en el ejercicio en el que han sido realizados. Dicho inmovilizado material podrá ser, en su caso, objeto de amortización desde su puesta en condiciones de funcionamiento en función de la depreciación que sufra por su funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia, tal y como señala en artículo 11 del TRLIS, y sin perjuicio de lo que para la amortización en el método de estimación directa simplificada se establece en el artículo 30 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo) –en adelante RIRPF-.
En cuanto a los gastos generales relacionados con la explotación de arándanos a los que se refiere el escrito de consulta (gastos anuales de cotización al RETA, de combustible utilizado por los tractores afectos a la actividad, de reparaciones y seguros exigidos por la actividad, etc.), además de lo establecido en la consulta del ICAC citada con anterioridad, cabe señalar que el PGC, en su primera parte, marco conceptual de la contabilidad, define a los gastos como "decrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento del valor de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones, monetarias o no, a los socios o propietarios, en su condición de tales", y "se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias y formarán parte del resultado, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto, en cuyo caso se presentarán en el estado de cambios en el patrimonio neto". Asimismo, señala que "se registrarán en el período a que se refieren las cuentas anuales, los ingresos y gastos devengados en éste, estableciéndose en los casos en que sea pertinente, una correlación entre ambos, que en ningún caso puede llevar al registro de activos o pasivos que no satisfagan la definición de éstos".
De ello parece deducirse que los gastos periódicos derivados del ejercicio de la actividad a que se refiere el escrito de consulta son gastos necesarios devengados en el ejercicio, que han de registrarse en cada ejercicio. Tales gastos anuales tendrán la consideración de gasto fiscalmente deducible para determinar el rendimiento neto de la actividad económica de la consultante, siempre que se cumplan las condiciones legalmente establecidas en términos de devengo, imputación temporal, inscripción contable y justificación, siempre que estén relacionados con la actividad económica desarrollada, como parece suceder en el caso planteado.
No obstante, también es preciso señalar que el artículo 7 del RIRPF referido a la imputación temporal de rendimientos, establece que:
"1. Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas aplicarán a las rentas derivadas de dichas actividades, exclusivamente, los criterios de imputación temporal previstos en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y sus normas de desarrollo, sin perjuicio de lo previsto en el siguiente apartado. Asimismo, resultará aplicable lo previsto en los apartados 3 y 4 del artículo 14 de la Ley del Impuesto en relación con las rentas pendientes de imputar en los supuestos previstos en los mismos.
2. 1.º Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas y que deban cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en los apartados 3, 4, 5 y 6 del artículo 68 de este Reglamento, podrán optar por el criterio de cobros y pagos para imputar temporalmente los ingresos y gastos de todas sus actividades económicas.
Dicho criterio se entenderá aprobado por la Administración tributaria, a efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 19 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, por el solo hecho de así manifestarlo en la correspondiente declaración, y deberá mantenerse durante un plazo mínimo de tres años.
2.º La opción por el criterio señalado en este apartado perderá su eficacia si, con posterioridad a dicha opción, el contribuyente debiera cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 68 de este Reglamento.
3.º Lo dispuesto en este apartado no será de aplicación si el contribuyente desarrollase alguna actividad económica por la que debiera cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 68 de este Reglamento o llevase contabilidad de acuerdo a lo previsto en el Código de Comercio.
(?)".
2. La contestación a la segunda cuestión planteada relativa al tratamiento a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que debe darse al robo de parte de la producción de arándanos, se formula bajo la hipótesis de que no se han recuperado, directa o indirectamente los frutos sustraídos, los cuales, en el supuesto planteado constituyen existencias.
Al tratarse de una actividad económica que determina su rendimiento neto con arreglo al régimen de estimación directa, resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 28.1 de la LIRPF, que hace remisión al artículo 10.3 del TRLIS en los términos referidos con anterioridad.
Por tanto, el robo de existencias incidirá en la determinación del rendimiento neto de la actividad económica de la consultante a través del resultado contable, ya que el robo se tendrá en cuenta en la valoración de las existencias finales como un menor importe de las mismas, siempre que dicho robo quede suficientemente acreditado por cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en derecho, correspondiendo su valoración a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.