Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2235-10 de 07 de Octubre de 2010

Normativa

LIRPF, Ley 35/2006, disposición adicional vigésima séptima.

Cuestión

Aplicación al consultante de la reducción prevista en la disposición adicional vigésima séptima de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Descripción

En el ejercicio 2008 el consultante, que ejerce la actividad económica de notario, compartía un local con otro notario, con el que tenía constituida una "comunidad de gastos" con el objeto de distribuirse entre ellos al 50% los gastos correspondientes a la actividad.
Dicha comunidad tenía contratados varios empleados para el servicio conjunto de los notarios.
A principios de 2009 se disolvió dicha comunidad, distribuyéndose entre los dos notarios los empleados de la comunidad, lo que se hizo en función del salario de cada empleado, por lo que al incorporar el consultante a los de mayor salario le correspondieron menos de la mitad de los empleados.

Contestación

La disposición adicional vigésima séptima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), -en adelante LIRPF-, establece lo siguiente:
"1. En cada uno de los períodos impositivos 2009, 2010 y 2011, los contribuyentes que ejerzan actividades económicas cuyo importe neto de la cifra de negocios para el conjunto de ellas sea inferior a 5 millones de euros y tengan una plantilla media inferior a 25 empleados, podrán reducir en un 20 por 100 el rendimiento neto positivo declarado, minorado en su caso por las reducciones previstas en el artículo 32 de esta Ley, correspondiente a las mismas, cuando mantengan o creen empleo.
A estos efectos, se entenderá que el contribuyente mantiene o crea empleo cuando en cada uno de los citados períodos impositivos la plantilla media utilizada en el conjunto de sus actividades económicas no sea inferior a la unidad y a la plantilla media del período impositivo 2008.
El importe de la reducción así calculada no podrá ser superior al 50 por ciento del importe de las retribuciones satisfechas en el ejercicio al conjunto de sus trabajadores.
La reducción se aplicará de forma independiente en cada uno de los períodos impositivos en que se cumplan los requisitos.
2. Para el cálculo de la plantilla media utilizada a que se refiere el apartado 1 anterior se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación con la jornada completa y la duración de dicha relación laboral respecto del número total de días del período impositivo.
No obstante, cuando el contribuyente no viniese desarrollando ninguna actividad económica con anterioridad a 1 de enero de 2008 e inicie su ejercicio en el período impositivo 2008, la plantilla media correspondiente al mismo se calculará tomando en consideración el tiempo transcurrido desde el inicio de la misma.
Cuando el contribuyente no viniese desarrollando ninguna actividad económica con anterioridad a 1 de enero de 2009 e inicie su ejercicio con posterioridad a dicha fecha, la plantilla media correspondiente al período impositivo 2008 será cero.
3. A efectos de determinar el importe neto de la cifra de negocios, se tendrá en consideración lo establecido en el apartado 3 del artículo 108 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Cuando en cualquiera de los períodos impositivos la duración de la actividad económica hubiese sido inferior al año, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.
4. Cuando el contribuyente no viniese desarrollando ninguna actividad económica con anterioridad a 1 de enero de 2009 e inicie su ejercicio en 2009, 2010 ó 2011, y la plantilla media correspondiente al período impositivo en el que se inicie la misma sea superior a cero e inferior a la unidad, la reducción establecida en el apartado 1 de esta disposición adicional se aplicará en el período impositivo de inicio de la actividad a condición de que en el período impositivo siguiente la plantilla media no sea inferior a la unidad.
El incumplimiento del requisito a que se refiere el párrafo anterior motivará la no aplicación de la reducción en el período impositivo de inicio de su actividad económica, debiendo presentar una autoliquidación complementaria, con los correspondientes intereses de demora, en el plazo que medie entre la fecha en que se incumpla el requisito y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento."
A efectos de la aplicación de la referida disposición adicional, en el caso de comunidades de bienes, debe señalarse que las entidades en régimen de atribución de rentas (concepto que incluye las comunidades de bienes y sociedades civiles, entre otras) no constituyen contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad, tal como establece el artículo 8.3 de la LIRPF. Por su parte, el artículo 88 de la LIRPF establece que las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos.
Lo anterior supone que en el supuesto de una comunidad de bienes que desarrolle una actividad económica, los rendimientos atribuidos mantendrán ese mismo carácter de rendimientos de actividades económicas. Ahora bien, para que lo hasta aquí expuesto resulte operativo es necesario que la actividad económica se desarrolle como tal por la entidad, es decir, que la ordenación por cuenta propia de medios de producción y (o) de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios -elementos definitorios de una actividad económica- corresponda a la entidad en régimen de atribución de rentas. Con ello se quiere decir que todos los comuneros o socios deben asumir el riesgo del ejercicio empresarial, esto es, que los efectos jurídicos y económicos de la actividad recaigan sobre todos ellos.
Este desarrollo de la actividad por la entidad procede acotarlo con otra matización: la aplicación del régimen de atribución de rentas exige que en el supuesto de existencia de normas específicas que regulen el ejercicio de determinada actividad, tales normas permitan su ejercicio por la entidad.
De cumplirse dichos requisitos, los rendimientos de actividades económicas se entenderán obtenidos directamente por la entidad en régimen de atribución de rentas, atribuyéndose a los socios, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables y si éstos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales (artículo 89.3 de la LIRPF).
No obstante, en el caso consultado no estamos en presencia de una entidad que desarrolle una actividad, sino que se trata de distintos contribuyentes del Impuesto que realizan independientemente su actividad y que se limitan, únicamente, a sufragar unos gastos que tienen en común, incluyéndose en dichos gastos los gastos de personal correspondientes a los trabajadores. Por tanto, en el caso consultado los profesionales deberían calcular de forma separada los rendimientos de su actividad: los ingresos obtenidos por cada uno de los profesionales le corresponderán exclusivamente a ese profesional (en función del protocolo de cada uno de los notarios), que se imputará la parte proporcional de los gastos comunes que le corresponda.
Estos gastos, que constituyen la participación de cada profesional en la estructura común, intervendrán en la determinación del rendimiento neto de su actividad si, conforme a las normas reguladoras de esa determinación, los mismos tienen la consideración de deducibles.
Será necesario probar que los gastos comunes efectivamente son tales y que son sufragados en el porcentaje pactado por cada uno de los socios. Esta "comunidad de gastos" deberá probarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre). La competencia para la valoración de los medios de prueba aportados como justificación corresponde a los órganos de Gestión e Inspección de la Administración Tributaria.
Por lo que respecta a las obligaciones contables, registrales y de información, al no tratarse de una entidad en régimen de atribución que desarrolle una actividad económica, tales obligaciones corresponderán individualmente a cada uno de los contribuyentes que desarrollan la actividad.
Debe indicarse que la reducción prevista en la disposición adicional vigésima séptima de la LIRPF se refiere literalmente a "?los contribuyentes que ejerzan actividades económicas?", cualidad que concurre en los miembros de las entidades en régimen de atribución de rentas, pero no en dichas entidades, según establece expresamente el artículo 8.3 de la LIRPF, que dispone que "No tendrán la consideración de contribuyente las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria?", si bien, como se ha referido, en el caso consultado se trata de una "comunidad de gastos", por lo que no tendría a efectos del IRPF la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas que desarrolla una actividad económica.
A su vez, los requisitos establecidos para la aplicación del beneficio fiscal son exigidos y vienen referidos al contribuyente, según la redacción del apartado 1 de la disposición adicional vigésima séptima ("?los contribuyentes que ejerzan actividades económicas cuyo importe neto de la cifra de negocios para el conjunto de ellas sea inferior a 5 millones de euros y tengan una plantilla media inferior a 25 empleados, podrán reducir en un 20 por 100 el rendimiento neto positivo declarado, minorado en su caso por las reducciones previstas en el artículo 32 de esta Ley, correspondiente a las mismas, cuando mantengan o creen empleo.")
Asimismo, al haber sido durante 2008 la comunidad la empleadora del personal, la plantilla de dicho ejercicio no corresponderá a cada comunero individualmente considerado, sino a la comunidad, es decir que la plantilla corresponderá a los comuneros que integran la comunidad de forma conjunta y simultánea.
Por ello, los límites relativos a la plantilla media inferior a 25 empleados, gastos de personal y el requisito de plantilla media correspondientes al ejercicio 2008; serán los correspondientes al contribuyente, por lo que serán la plantilla media y los gastos de personal correspondiente a cada comunero, que vendrán determinados en función de su porcentaje de participación en la comunidad empleadora de los trabajadores.
Por lo que respecta al límite correspondiente al importe neto de la cifra de negocios, como se refirió anteriormente, en el caso consultado los ingresos obtenidos por cada uno de los profesionales le corresponderán exclusivamente a ese profesional, tanto durante el periodo en que estuvo vigente la comunidad como con posterioridad.
Por otro lado, el primer párrafo del apartado 2 de la disposición adicional referida establece que "Para el cálculo de la plantilla media utilizada a que se refiere el apartado 1 anterior se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral?".
Por lo tanto, para el cálculo de dicha plantilla únicamente deberán computarse las personas que presten los referidos servicios en virtud de una relación de naturaleza laboral, excluyéndose por tanto de dicho cómputo a aquellas personas ligadas al empresario o profesional en virtud de relaciones de naturaleza distinta, por lo que ninguno de los comuneros podrá incluirse en el cómputo de la plantilla media.
De acuerdo con lo anteriormente indicado, en el presente caso, al haber sido la comunidad la empleadora del personal durante 2008, a efectos de determinar la plantilla media correspondiente al contribuyente en ese ejercicio deberá computar los empleados en la parte que se corresponda con su porcentaje de participación, que en este caso sería la mitad.
Para el cálculo de la plantilla media correspondiente al ejercicio 2009, deberá tenerse en cuenta que la comunidad se disuelve a principio de dicho año, por lo que a efectos de determinar la plantilla media correspondiente al contribuyente en ese ejercicio, por el periodo que media desde el inicio del ejercicio hasta la disolución de la comunidad, deberá computar los empleados en la parte que se corresponda con su porcentaje de participación y por el tiempo correspondiente a ese periodo; y por el periodo que va desde la disolución de la comunidad hasta fin del ejercicio, y por el tiempo correspondiente a dicho periodo, el consultante deberá computar los empleados a su servicio en dicho periodo en su totalidad.
Como se ha referido, el mismo criterio resulta aplicable a la determinación de los límites establecidos en dicha disposición adicional respecto a la plantilla media máxima y porcentaje máximo que puede representar la reducción respecto al total de gastos de personal del contribuyente, si bien en cuanto al límite correspondiente al importe neto de la cifra de negocios, en este caso los ingresos obtenidos por cada uno de los profesionales le corresponderán exclusivamente a ese profesional.
De acuerdo con los datos manifestados por el consultante, la plantilla media correspondiente al consultante en el ejercicio 2008 equivaldría a la mitad de los empleados de la comunidad y durante 2009 sería inferior a dicha cifra, por lo que, según dichos datos, no cumpliría durante 2009 el requisito de mantenimiento o creación de empleo exigido por la disposición adicional.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.