Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2245-15 de 17 de Julio de 2015

Normativa

TRLRHL RD Leg. 2/2004. Artículos 100 a 103.

Cuestión

En caso de adquirir la licencia de construcción, que no el terreno, y sin haberse finalizado la construcción, si el consultante procede a renunciar a dicha licencia ¿la cantidad a ingresar o reintegrar por la liquidación definitiva del ICIO se le satisfará a él como nuevo titular de la licencia?

Descripción

El consultante está interesado en adquirir los derechos edificatorios materializados en una licencia de construcción a una sociedad mercantil cuyo objeto social es la promoción inmobiliaria. No va a adquirir el terreno ni las construcciones ya iniciadas en éste. La sociedad transmitente de la licencia abonó en su día la liquidación provisional del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, estando pendiente de practicarse la liquidación definitiva conforme al coste real y efectivo de la construcción.

Contestación

El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (ICIO) se regula en los artículos 100 a 103 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, y su hecho imponible está constituido por la realización, dentro del término municipal, de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija obtención de la correspondiente licencia de obras o urbanística, se haya obtenido o no dicha licencia, o para la que se exija presentación de declaración responsable o comunicación previa, siempre que la expedición de la licencia o la actividad de control corresponda al ayuntamiento de la imposición.

Es sujeto pasivo, de acuerdo con el artículo 101 del TRLRHL, la persona o entidad que sea dueño de la construcción, instalación u obra, sean o no propietarios del inmueble sobre el que se realice aquella. A estos efectos, tiene la consideración de dueño de la construcción, instalación u obra quien soporte los gastos o el coste que comporte su realización.

De acuerdo con el artículo 102 del TRLRHL, la base imponible está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra.

El apartado 4 del artículo 102 del TRLRHL establece:

"4. El impuesto se devenga en el momento de iniciarse la construcción, instalación u obra, aun cuando no se haya obtenido la correspondiente licencia."

El artículo 103.1 del TRLRHL establece:

"1. Cuando se conceda la licencia preceptiva o se presente la declaración responsable o la comunicación previa o cuando, no habiéndose solicitado, concedido o denegado aún aquella o presentado éstas, se inicie la construcción, instalación u obra, se practicará una liquidación provisional a cuenta, determinándose la base imponible:

a) En función del presupuesto presentado por los interesados, siempre que hubiera sido visado por el colegio oficial correspondiente cuando ello constituya un requisito preceptivo.

b) Cuando la ordenanza fiscal así lo prevea, en función de los índices o módulos que ésta establezca al efecto.

Una vez finalizada la construcción, instalación u obra, y teniendo en cuenta su coste real y efectivo, el ayuntamiento, mediante la oportuna comprobación administrativa, modificará, en su caso, la base imponible a que se refiere el apartado anterior practicando la correspondiente liquidación definitiva, y exigiendo del sujeto pasivo o reintegrándole, en su caso, la cantidad que corresponda."

De acuerdo con lo anterior, la liquidación del ICIO se estructura en dos fases distintas:

- Liquidación provisional, cuando se concede la licencia o se inicie la construcción, instalación u obra.
- Liquidación definitiva, cuando finalice la construcción, instalación u obra.

La liquidación a practicar en el momento de concesión de la licencia o cuando se inicia la construcción, instalación u obra, en su caso, tiene carácter provisional y a cuenta, por lo que una vez materializada la construcción y conocido su coste, es cuando procede practicar una liquidación definitiva, que prevé incluso el reintegro de la cantidad correspondiente cuando excede del costo de las obras.

No debe olvidarse que el concepto de coste real y efectivo de la obra es delimitador de la base imponible del ICIO, luego, si realizada una parte de la construcción inicialmente proyectada, se renuncia a la realización de la parte restante, probablemente el coste real y efectivo de la construcción efectuada será menor que el presupuestado inicialmente (y que se tuvo en cuenta para la práctica de la liquidación provisional), por lo que en la liquidación definitiva que practique la Administración, una vez presentada la renuncia a la licencia de obras y extinguida con ello la misma, podrá resultar una cantidad a devolver al sujeto pasivo.

De acuerdo con el artículo 21 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), la obligación tributaria nace en el momento del devengo (momento de inicio de la obra en el caso del ICIO), fijando en dicho momento la posición del contribuyente en la relación jurídico-tributaria.

Si, en el caso de la consulta, la licencia para la construcción se otorgó a la sociedad transmitente, que inició las obras e ingresó la correspondiente liquidación provisional del ICIO en el momento del devengo (la fecha de la concesión de la licencia o inicio de las obras), aunque posteriormente se transmita la licencia a un tercero (el consultante) que renuncia a la misma, el adquiriente de la licencia no será nunca parte de la relación jurídico-tributaria derivada del ICIO, dado que no adquiere la condición de sujeto pasivo del impuesto (no es el dueño de la construcción al no soportar los gastos de realización de la misma). Por tanto, la cantidad a reintegrar, en su caso, resultante de la liquidación definitiva del ICIO, se satisfará a la sociedad transmitente de la licencia, que es quien tiene la condición de contribuyente del impuesto y quien pagó, en su día, la liquidación provisional del ICIO y, en ningún caso al consultante, que no ostenta ningún derecho, tal como pretende.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.