Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2305-18 de 07 de Agosto de 2018

Normativa

LIRPF, Ley 35/2006. Artículo 23.

RIRPF, RD 439/2007, Artículo 14

Normativa

LIRPF, Ley 35/2006. Artículo 23.

RIRPF, RD 439/2007, Artículo 14

Cuestión

Si a efectos del cálculo de la amortización como gasto deducible, se pueden considerar las inversiones y mejoras efectuadas como coste de adquisición de la vivienda, así como en su caso, medios de acreditación de dichas inversiones y mejoras.

Descripción

En el año 2014 el consultante adquirió mediante donación de su padre una vivienda, solicitando un crédito hipotecario para la realización de una serie de reformas en la misma (reparaciones y sustituciones de instalaciones eléctricas, de agua, reparación de cubiertas, instalación de electrodomésticos…). En el año 2017, el consultante destina dicha vivienda al alquiler.

Contestación

Partiendo de la hipótesis de que el arrendamiento no se realiza como actividad económica, por no reunir los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, los rendimientos derivados del arrendamiento del inmueble constituyen rendimientos del capital inmobiliario, según lo dispuesto en el artículo 22 de la LIRPF.

Para la determinación del rendimiento neto el artículo 23.1 de la LIRPF recoge los gastos deducibles señalando, entre otros:

“b) Las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste, siempre que respondan a su depreciación efectiva, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Tratándose de inmuebles, se entiende que la amortización cumple el requisito de efectividad si no excede del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir el valor del suelo.

(…)”.

En desarrollo del artículo 23 de la LIRPF, el artículo 14 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), delimita los gastos de amortización de los rendimientos del capital inmobiliario:

“1. Para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciación efectiva.

2. Se considerará que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad:

a) Tratándose de inmuebles: cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir en el cómputo el del suelo.

Cuando no se conozca el valor del suelo, éste se calculará prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año.

(…).”

De acuerdo con lo expuesto, el importe a deducir en concepto de amortización en el caso planteado, será el resultado de aplicar el 3 por 100 sobre el mayor de: el valor catastral, sin incluir en el cómputo el valor del suelo, o el coste de adquisición satisfecho.

En este sentido, en el supuesto planteado en el que el inmueble ha sido adquirido por donación, el coste de adquisición satisfecho será el importe de los gastos y tributos satisfechos por la adquisición, así como el coste de las inversiones y mejoras efectuadas en el inmueble. En este punto, procede señalar que el concepto de mejora no aparece contemplado expresamente en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Ahora bien, la Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias (BOE de 8 de marzo de 2013), en el apartado 3 de su norma segunda entiende por “mejora” el conjunto de actividades mediante las que se produce una alteración en un elemento del inmovilizado, aumentando su anterior eficiencia productiva.

Asimismo, el apartado 3 de la norma segunda de la citada Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas define el concepto de ampliación, que consiste en un proceso mediante el cual se incorporan nuevos elementos a un inmovilizado, obteniéndose como consecuencia una mayor capacidad productiva.

De acuerdo con estos preceptos, debe entenderse que constituyen reparaciones y conservaciones las destinadas a mantener la vida útil del inmueble y su capacidad productiva o de uso, mientras que cabe considerar como ampliaciones o mejoras las que redundan, bien en un aumento de la capacidad o habitabilidad del inmueble, bien en un alargamiento de su vida útil.

En consecuencia, en función del carácter que tengan las obras efectuadas, se podrían calificar de mejoras o ampliación, en cuyo caso se deberán tener en cuenta al calcular el coste de adquisición, y por tanto, a efectos de la amortización para la determinación del rendimiento neto de capital inmobiliario o bien, de gastos de conservación o reparación.

No obstante, tratándose de cuestiones de hecho el consultante habrá de poder justificar debidamente, en su momento, las diversas obras por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, ante los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria, a los que corresponderá su oportuna valoración a requerimiento de los mismos.

En general, la justificación de dichos gastos deberá efectuarse mediante factura expedida por quien realice las obras o preste el servicio, que deberá reunir los requisitos establecidos en el artículo 3 del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, o, más recientemente, en el artículo 3 y 6 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29), por los que se regula, sucesivamente, el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales, así como de conservar los justificantes de las operaciones realizadas.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.