Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2327-21 de 16 de Agosto de 2021

Normativa

Ley 19/1991 art. 20-6. Ley 19/1991 art. 33-3-c). Ley 19/1991 art. 4-Ocho

Cuestión

A raíz de algunas ofertas recibidas recientemente para la adquisición de los negocios que se materializarían fundamentalmente en la transmisión por parte de la sociedad holding 'H' de las participaciones que ostenta en la sociedad 'A', los socios de 'H' desearían conocer las consecuencias que dicha transmisión podría tener en relación a la donación anteriormente referenciada. En concreto:

1. Si los activos financieros procedentes de la venta de las participaciones de la sociedad filial no se computarán como elementos o valores no afectos, a efectos de concluir que la sociedad holding no tiene por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario e inmobiliario, en la medida en que su importe no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad que provengan de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores, considerándose entre los beneficios de las actividades económicas el importe de la renta derivada de la transmisión de la filial.

2. Si este Centro considera que el crédito que la compañía ostentará frente a la Administración Tributaria, como consecuencia de la liquidación del pago fraccionado a cuenta del Impuesto sobre Sociedades que deberá efectuar tras la operación de venta, debe considerarse un activo afecto a la actividad económica desarrollada por la compañía hasta el momento en que la Hacienda Pública proceda a su devolución efectiva.

3. Si este Centro considerará cumplido el requisito previsto en relación al mantenimiento de los beneficios fiscales contemplados en el artículo 20.6 de la Ley del ISD y 33.3.c) de la Ley IRPF, y ello con independencia de que el citado porcentaje de exención fuese superior en la fecha en la que se formalizó la donación de las participaciones.

Descripción

El consultante y sus hijos ostentan la titularidad de la totalidad de las participaciones en una sociedad holding 'H'. Esta entidad, a su vez, participa en otra sociedad 'A', que tiene participaciones indirectas en otras entidades que desarrollan actividades económicas.

El consultante dona a sus hijos una parte de la participación que tenía en la sociedad holding 'H' (el 19,45 por ciento en pleno dominio y el 20,03 por ciento en nuda propiedad). Se aplicaron el artículo 4.Ocho de la Ley 19/1991, el artículo 20 de la Ley 29/1987 y el artículo 33.3.c) de la Ley 35/2006.

Contestación

En relación con las cuestiones planteadas, este Centro Directivo informa lo siguiente:

Primero. Elementos o valores no afectos.

El artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, establece la exención en los términos siguientes:

“Artículo 4. Bienes y derechos exentos.

Estarán exentos de este Impuesto:

(…)

Ocho.

Uno. (…)

Dos. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:

a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad económica cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:

Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o

Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.

A los efectos previstos en esta letra:

Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.

A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:

1.º No se computarán los valores siguientes:

Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.

Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.

Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.

Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.

2.º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.

b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.

c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.

A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número uno de este apartado.

Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.

La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora”.

Por su parte, el Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio, establece el artículo 6, apartado tercero, lo siguiente:

“Artículo 6. Valoración de las participaciones y determinación del importe de la exención.

(…)

3. Para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, se estará a lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras normas tributarias, salvo en lo que se refiere a los activos previstos en el inciso final del párrafo c) del apartado 1 de dicho artículo, que, en su caso, podrán estar afectos a la actividad económica. Nunca se considerarán elementos afetos los destinados exclusivamente al uso personal del sujeto pasivo o de cualquiera de los integrantes del grupo de parentesco a que se refiere el artículo 5 del presente Real Decreto o aquellos que estén cedidos, por precio inferior al de mercado, a personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo establecido en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”.

Actualmente, la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante, LIRPF, regula en el artículo 29, apartado primero, los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, estableciendo que:

“Artículo 29. Elementos patrimoniales afectos.

1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros”.

Del primero de los preceptos reproducidos anteriormente se derivan dos cuestiones que hay que diferenciar: de un lado, el acceso a la exención, lo que exige el cumplimiento de las letras a), b) y c), esta última en sus tres primeros párrafos y, de otro, el ámbito o alcance objetivo de la exención, aspecto al que se refiere el último párrafo del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP.

En cuanto al acceso a la exención, de la información incluida en el escrito de consulta se entiende cumplido el requisito de la letra b). En cuanto al cumplimiento del requisito previsto en la letra a), es decir, desde la exclusiva perspectiva de determinar si las sociedades holding tienen por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, el precepto establece “a efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos” que no se computarán aquellos valores “que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra”.

Por lo tanto, la sociedad holding podrá no computar la participación que ostenta en la sociedad A, siempre y cuando se cumplan los requisitos mencionados, entre ellos que, a su vez, la sociedad A no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Para determinar esta cuestión, tal y como se indica en el escrito de consulta, a efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos no afectos no se computarán como valores o elementos no afectos a actividades económicas la tesorería, fondos de inversión y demás activos financieros; adquiridos con los beneficios obtenidos de la venta de las participaciones, ya que, este Centro Directivo desde una interpretación finalista de la norma, ha entendido, entre otras, en la contestación a las consultas vinculantes V1664-13, V4583-15, V0999-19 y V0037-20, que la asimilación que el artículo 4.Ocho.Dos.a) 2º de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante, LIP) realiza entre los dividendos procedentes de entidades participadas y los beneficios procedentes de actividades económicas, se debe extender a las rentas procedentes de la transmisión de las participaciones en entidades, en cuanto en estas concurran las circunstancias señaladas. En la consulta vinculante V4583-16, cuyo contenido parcial se reproduce, se recoge esta doctrina administrativa, estableciendo:

“En efecto, una interpretación finalista de la norma requiere, a estos efectos, otorgar el mismo tratamiento a los dividendos y a las rentas procedentes de la transmisión del mismo tipo de participaciones, por cuanto, en este último caso, dichas rentas representan de manera indirecta los dividendos susceptibles de ser distribuidos en el presente o en un futuro por la entidad participada.

Por tanto, los dividendos y las rentas procedentes de la transmisión de participaciones en entidades, en las que al menos el 90 por ciento de los ingresos obtenidos procedan de actividades económicas, tendrán la consideración de beneficios procedentes de actividades económicas, a los efectos de lo previsto en el artículo 4.Ocho.Dos. a) de la Ley 19/1991”.

Por lo tanto, la tesorería, fondos de inversión y demás activos financieros; provenientes de la venta de participaciones en entidades que realizan una actividad económica, no se computarán como elementos o valores no afectos a efectos de determinar si la entidad A no tiene por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario e inmobiliario. Las participaciones que la entidad holding tiene en la misma cumplirán los requisitos para que no se computen como valores a efectos de determinar si estas entidades cumplen el requisito previsto en la letra a) del artículo 4.Ocho.Dos, es decir, a efectos de valorar si las participaciones en la entidades holding de las que son titulares los consultantes cumplen los requisitos para acceder a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio.

Además, cabe indicar que, para acceder a la citada exención en el impuesto sobre el Patrimonio, también debe cumplirse el requisito previsto en la letra c) del artículo 4.Ocho.Dos, que se refiere al ejercicio de funciones de dirección y a la percepción de remuneraciones por dichas funciones.

Cuestión distinta del acceso a la exención, como se ha anticipado, es el alcance de la exención, previsto en el último párrafo de la norma. Por lo que se refiere al ámbito o alcance objetivo de la exención, habrá que determinar cuáles son los activos afectos a la actividad empresarial. El artículo 4. Ocho. Dos de la LIP y el artículo 6.3 del RD 1704/1999 remiten pura y simplemente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para determinar si un elemento está o no afecto a una actividad económica. No existe, por tanto, pronunciamiento alguno sobre su efectiva afectación a la actividad económica, cuestión que queda reservada al I.R.P.F, conforme señala hoy el artículo 29.1.de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuando esos elementos patrimoniales sean 'necesarios' para la obtención de los respectivos rendimientos.

Ahora bien, la apreciación puntual de esa necesariedad es cuestión que escapa a las facultades interpretativas de esta Dirección General. Será preciso sopesar la adecuación y proporcionalidad de los elementos de que se trate al resto de los activos de la entidad, el tipo de actividad que esta desarrolla, el volumen de operaciones y demás parámetros económicos y financieros de la entidad, circunstancias respecto a las que este Centro Directivo no puede pronunciarse y que deberán ser valoradas, en su caso, en las actuaciones de comprobación e inspección de la Administración tributaria.

Segundo. Crédito frente a la Administración tributaria derivado del pago fraccionado del Impuesto sobre Sociedades.

Conforme al artículo 29 de la Ley 35/2006, anteriormente mencionado, son elementos patrimoniales afectos “cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros”.

En principio, para el desarrollo de una actividad económica de manera legal, es necesario el cumplimiento de las obligaciones materiales y formales previstas en las Leyes. Dentro de estas obligaciones se encuentra la de presentación de autoliquidaciones y el correspondiente pago del Impuesto sobre Sociedades.

El pago fraccionado, conforme al artículo 27 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, es la “obligación de ingresar cantidades a cuenta de la obligación tributaria principal con anterioridad a que ésta resulte exigible”.

Por otra parte, el artículo 127 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, dispone:

“Artículo 127. Devolución.

1. cuando la suma de las retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados de este Impuesto sea superior al importe de la cuota resultante de la autoliquidación, la Administración tributaria practicará, si procede, liquidación provisional dentro de los 6 meses siguientes al término del plazo establecido para la presentación de la declaración.

(…)

5. El procedimiento de devolución será el previsto en los artículos 124 a 127, ambos inclusive, de la Ley General Tributaria, y en su normativa de desarrollo”.

Por tanto, las entidades están obligadas al pago del Impuesto sobre Sociedades. Si, conforme a lo dispuesto en el artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la empresa desarrolla una actividad económica, los créditos frente a la Administración tributaria, como consecuencia de la liquidación del pago del Impuesto sobre Sociedades, deberán considerarse un activo afecto a la actividad económica hasta el momento en que la Hacienda Pública proceda a su devolución efectiva. No obstante, conviene no olvidar, que estos activos deberán ser objeto de contabilización y que estarán sometidos a las reglas de prueba previstas en los artículos 105 a 108 de la Ley General Tributaria.

Tercero. Mantenimiento del beneficio fiscal contemplado en el artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Para la resolución de esta cuestión debemos remitirnos al artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987).

'Artículo 20. Base liquidable.

(…)

6. En los casos de transmisión de participaciones 'ínter vivos', en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:

a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.

b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.

A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.

c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de este plazo.

Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones 'mortis causa' a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo.

En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora.

(…)”.

La letra c) del artículo 20.6 de la LISD, en su primer párrafo, exige que el donatario tenga “derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de este plazo”.

Los epígrafes 1.2.d) y 1.3.e) de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, dictada por esta Dirección General y relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en materia de vivienda habitual y empresa familiar (BOE de 10 de abril de 1999) interpretan, respectivamente, que no es preciso el mantenimiento de la actividad que viniera desarrollando el causante y que lo que la Ley exige es que se mantenga el valor por el que se practicó en su momento la reducción sucesoria. De ahí la prohibición de actos dispositivos que lo minoren de forma sustancial.

En estos términos se expresan otras consultas de este Centro Directivo, entre otras, V0866-14, V2711-10, V0629-06, V2465-07, V2151-13, V0370-06, V0106-05, V0365-05 y V2419-14; referidas, algunas de ellas, a transmisiones “mortis causa”, pero también aplicables a transmisiones “inter vivos”.

CONCLUSIONES:

Primera. La tesorería, fondos de inversión, y demás activos financieros provenientes de la venta de participaciones de entidades que realizan una actividad económica y que componen más del 50 por ciento del activo de la entidad A, no se computarán como elementos o valores no afectos a efectos de determinar si la entidad A no tiene por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, es decir, a efectos de valorar si las participaciones en la entidad holding de las que son titulares los consultantes cumplen los requisitos para acceder a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio.

Segunda. Cuestión distinta del acceso a la exención es el alcance de la exención, previsto en el último párrafo de la norma. Por lo que se refiere al ámbito o alcance objetivo de la exención, habrá que determinar cuáles son los activos afectos a la actividad empresarial. El artículo 4.Ocho.Dos de la LIP y el artículo 6.3 del RD 1704/1999 remiten pura y simplemente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para determinar si un elemento está o no afecto a una actividad económica, conforme señala el artículo 29.1 de la Ley 35/2006.

Tercera. La apreciación puntual de la necesariedad de los elementos patrimoniales es cuestión que escapa a las facultades interpretativas de esta Dirección General. Será preciso sopesar la adecuación y proporcionalidad de los elementos de que se trate al resto de los activos de la entidad, el tipo de actividad que esta desarrolla, el volumen de operaciones y demás parámetros económicos y financieros de la entidad, circunstancias respecto a las que este Centro Directivo no puede pronunciarse y que deberán ser valoradas en su caso, en las actuaciones de comprobación e inspección de la Administración tributaria.

Cuarta. Las entidades están obligadas al pago del Impuesto sobre Sociedades. Si, conforme a lo dispuesto en el artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la empresa desarrolla una actividad económica, los créditos frente a la Administración tributaria, como consecuencia de la liquidación del pago del Impuesto sobre Sociedades, deberán considerarse un activo afecto a la actividad económica hasta el momento en que la Hacienda Pública proceda a su devolución efectiva. No obstante, conviene no olvidar, que estos activos deberán ser objeto de contabilización y que estarán sometidos a las reglas de prueba previstas en los artículos 105 a 108 de la Ley General Tributaria.

Quinta. Los epígrafes 1.2.d) y 1.3.e) de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, dictada por esta Dirección General y relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en materia de vivienda habitual y empresa familiar (BOE de 10 de abril de 1999) interpretan, respectivamente, que no es preciso el mantenimiento de la actividad que viniera desarrollando el causante y que lo que la Ley exige es que se mantenga el valor por el que se practicó en su momento la reducción sucesoria. De ahí la prohibición de actos dispositivos que lo minoren de forma sustancial.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.