Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2336-15 de 24 de Julio de 2015

Normativa

LIS Ley 27/2014 art. 10, 21, 58, 59, 65, y dt 25ª

Normativa

LIS Ley 27/2014 art. 10, 21, 58, 59, 65, y dt 25ª

Cuestión

1. Respecto de las rentas eliminadas por la transmisión intragrupo de las sociedades S14 y S4 en los ejercicios 2011 (S14 y S4) y 2012 (S14), si una enajenación o dilución en el porcentaje de participación en la sociedad C por parte del grupo no comportará la incorporación de dichas rentas en la medida en que no se produzca una pérdida de control de dicha sociedad (salida del consolidado mercantil) de conformidad con los artículos 39.2 y 29.1 de las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas.
En caso de que sí deban incorporarse, aclaración de si la incorporación deberá corresponder a la totalidad de la renta eliminada en el pasado o bien a la proporción correspondiente al porcentaje transmitido.
Si en el supuesto de que la sociedad C debiera salir del grupo de consolidación fiscal por pasar el grupo a participar en un porcentaje inferior al 75% del capital social de la misma, si la renta eliminada en 2014 derivada de la transmisión intragrupo de S14 y S4 a la sociedad C tampoco debería incorporarse a la base imponible del grupo fiscal.
2. Si el artículo 21.4.a).2ª de la Ley del Impuesto sobre Sociedades únicamente se aplica sobre la transmisión de valores recibidos como consecuencia de aportaciones no dinerarias y aportaciones no dinerarias de ramas de actividad acogidas al régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, y por tanto, no se aplica sobre las rentas derivadas de la transmisión de acciones y participaciones recibidas en virtud de operaciones de fusión o escisión acogidas a dicho régimen especial.
3. Si en el momento en que deban incorporarse las rentas eliminadas por las transmisiones internas de participaciones efectuadas en el pasado, dichas rentas podrán gozar de la exención prevista en el artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades sin que opere la limitación establecida en el apartado 4.a).2ª de dicho artículo, por cuanto en ejercicios precedentes ya se pusieron de manifiesto a nivel individual las plusvalías asociadas a los activos que fueron aportados bajo el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, y que son las que podrían motivar la aplicación de dicha restricción.

Descripción

La sociedad A es la sociedad cabecera de un grupo dedicado a la explotación de infraestructuras relacionadas con el transporte y las telecomunicaciones, la cual participa de manera directa e indirecta en diversas sociedades tanto residentes como no residentes en territorio español. A efectos del Impuesto sobre Sociedades tributa junto con diversas sociedades dependientes bajo el régimen de consolidación fiscal.
En 2011, la sociedad A transmitió a la sociedad B distintos subgrupos de sociedades o conjuntos de acciones que mantenía en diversas sociedades cabeceras, para configurar la estructura del grupo deseada. A efectos del Impuesto sobre Sociedades dicha operación puso de manifiesto una plusvalía que fue objeto de eliminación para determinar la base imponible del grupo fiscal por tratarse de una transacción efectuada entre dos sociedades que formaban parte del mismo grupo de consolidación fiscal. De manera muy resumida, dicha operación de venta conllevó la transmisión de cuatro subgrupos o conjuntos de sociedades:
1. La transmisión del 100% de las acciones de S1, que a su vez participaba en las sociedades S11, S12, S13 y S14.
2. La transmisión del 100% de las acciones de S2, que a su vez participaba en el 100% de la sociedad S22.
3. La transmisión del 100% de las acciones de la sociedad S3, que a su vez participaba en las sociedades S31, S32, S33 y S34.
4. La transmisión del 100% de las acciones de S4.
En 2012, S1 transmitió mediante compraventa el 100% de las acciones de S14 a la sociedad B, con el objetivo de continuar el proceso de reorganización iniciado en el ejercicio anterior. A efectos del Impuesto sobre Sociedades dicha operación puso de manifiesto una nueva plusvalía que fue objeto de eliminación para determinar la base imponible del grupo fiscal por tratarse de una transacción efectuada entre dos sociedades que formaban parte del mismo grupo de consolidación fiscal.
En 2014, la sociedad B transmitió mediante compraventa el 100% de las acciones de S14 y S4 a una sociedad holding de nueva constitución, la sociedad C, participada íntegramente por la sociedad A, con el objetivo de culminar el proceso de reorganización, agrupando en dos entidades subholdings las distintas entidades concesionarias en función de cuál fuera el ente concedente. A efectos del Impuesto sobre Sociedades dicha operación puso de manifiesto una nueva plusvalía en el caso de la transmisión de S14 y una minusvalía en el caso de la transmisión de S4. La plusvalía será objeto de eliminación para determinar la base imponible del grupo fiscal correspondiente al ejercicio 2014, dado que se trata de una transacción efectuada entre dos sociedades que forman parte del mismo grupo de consolidación fiscal. La minusvalía, a nivel individual no será deducible en aplicación de lo establecido en el artículo 19.11 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Las sociedades participadas que intervinieron en las distintas operaciones de transmisión comentadas fueron adquiridas por parte de la sociedad A en distintos períodos y a través de diferentes operaciones, ya sea mediante compraventa directa de las mismas o como consecuencia de operaciones de reestructuración. En concreto, y a efectos de la presente consulta:
- El origen del subgrupo de S1:
En 2002, la sociedad A (que tenía otra denominación), efectuó una aportación no dineraria a su filial S1 (que tenía otra denominación) correspondiente a la rama de actividad relativa a la concesión administrativa de determinados tramos de autopistas. Junto a dicha rama de actividad se aportaron igualmente las acciones y participaciones que A ostentaba en determinadas compañías, residentes y no residentes en territorio español, dedicadas a la explotación de autopistas en régimen de concesión. La referida aportación de negocio fue tratada fiscalmente como una aportación de rama de actividad acogida al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y la aportación de las acciones y participaciones descritas también fue acogida al citado régimen especial.
- El origen de S4:
La participación en la sociedad S4 tiene su origen en 2011, en que S1 escindió a favor de S4 parte de su patrimonio que constituía una unidad económica separada, autónoma e independiente consistente en los activos y pasivos afectos a una concesión, ampliando S4 capital. La citada escisión fue acogida al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
- El origen de S14:
La participación en S14 tiene su origen en distintas operaciones de compraventa de acciones (además de suscripciones de diversas ampliaciones de capital mediante aportaciones dinerarias) y en una operación posterior de fusión realizada en 2003 entre el accionista único de la concesionaria en dicho momento y la propia S14.
Actualmente, se está planteando la posibilidad de dar entrada en los negocios explotados por S14 y S4 a un grupo inversor no vinculado. En 2014 la sociedad A firmó un acuerdo de intenciones con un potencial socio inversor en virtud del cual ambos se comprometían a negociar durante el primer trimestre de 2015 un contrato que permitiera la entrada de dicho socio inversor en el capital de la sociedad C con un porcentaje de hasta un 40% de participación. La intención es que en caso de que definitivamente se alcance un acuerdo, la sociedad C efectúe una ampliación de capital que sería suscrita por el potencial socio inversor mediante la aportación no dineraria de determinados activos que le permitirá adquirir aproximadamente el 15% de la mencionada sociedad. Adicionalmente se le transmitiría un porcentaje de acciones de la sociedad C pendiente de determinar que puede suponer que alcance un porcentaje de hasta el 40%.

Contestación

La Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) entró en vigor el día 1 de enero de 2015 siendo de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha.

El artículo 10.3 de la LIS establece que "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

El capítulo VI del título VII de la LIS regula el régimen especial de consolidación fiscal.

Por su parte, la disposición transitoria vigésima quinta de la LIS establece en que:

"1. Las entidades que estuvieran aplicando el régimen de consolidación fiscal a la entrada en vigor de esta Ley continuarán en su aplicación, de acuerdo con las normas contenidas en el Capítulo VI del Título VII de esta Ley.

(…)

6. Las eliminaciones practicadas en un grupo fiscal en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015 procedentes de la transmisión de participaciones en entidades pendientes de incorporar a la entrada en vigor de esta Ley, se incorporarán de acuerdo con lo establecido en el artículo 65 y les resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 21 de esta Ley."

En la regulación del régimen especial de consolidación fiscal, el artículo 65 de la LIS, relativo a las incorporaciones, establece que:

"1. Los resultados eliminados se incorporarán a la base imponible del grupo fiscal cuando así se establezca en las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre.

No obstante, los resultados eliminados se incorporarán a la base imponible individual de la entidad que hubiera generado esos resultados y deje de formar parte del grupo fiscal, en el período impositivo en que se produzca dicha exclusión.

(…)"

Según se desprende de la información facilitada en el escrito de consulta, en los ejercicios 2011; 2012 y 2014, en las transmisiones de participaciones de diversas sociedades entre sociedades del grupo fiscal, se generaron plusvalías que fueron objeto de eliminación para determinar la base imponible del grupo fiscal por tratarse de transacciones efectuadas entre dos sociedades que formaban parte del mismo grupo de consolidación fiscal. Dichas plusvalías incorporaban también las rentas diferidas con ocasión de las operaciones de reestructuración que previamente se habían realizado. Entre estas transmisiones, se incluye la transmisión en 2011 por la sociedad A a la sociedad B del 100% de las acciones de S1 (que a su vez participaba en S14) y del 100% de las acciones de S4; la transmisión en 2012 por la sociedad S1 a la sociedad B del 100% de las acciones de S14; y la transmisión en 2014 por la sociedad B a la sociedad C del 100% de las acciones de S14 y del 100% de las acciones de S4.

En 2015 la sociedad C efectuará una ampliación de capital que será suscrita por un potencial socio inversor que le permitirá adquirir aproximadamente el 15% de la mencionada sociedad y adicionalmente se le transmitiría un porcentaje de acciones de la sociedad C que puede suponer que alcance un porcentaje de hasta el 40%.

R>Tal y como establece el artículo 65.1 de la LIS, los resultados eliminados se incorporarán a la base imponible del grupo fiscal cuando así se establezca en las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas (NFCAC), aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre. Dado que la entidad C adquirente de las participaciones en S14 y S4 va a quedar excluida del grupo de consolidación fiscal como consecuencia de la reducción del porcentaje de participación de A en dicha entidad por debajo del 75%, se producirá la incorporación de los resultados eliminados en las operaciones internas con ocasión de la transmisión de las participaciones en S14 y S4.

En este sentido, el artículo 59.2 de la LIS establece que "las entidades dependientes que pierdan tal condición quedarán excluidas del grupo fiscal con efecto del propio período impositivo en que se produzca tal circunstancia".

En relación con el tratamiento fiscal aplicable a las rentas que deben ser objeto de incorporación, el artículo 21 de la LIS regula la exención para evitar la doble imposición sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y no residentes en territorio español, estableciendo que:

"(…)

3. Estará exenta la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de este artículo. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo.

(…)

4. En los siguientes supuestos, la aplicación de la exención prevista en el apartado anterior tendrá las especialidades que se indican a continuación:

a) Cuando la participación en la entidad hubiera sido valorada conforme a las reglas del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de esta Ley y la aplicación de dichas reglas, incluso en una transmisión anterior, hubiera determinado la no integración de rentas en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, derivadas de:

1.ª La transmisión de la participación en una entidad que no cumpla el requisito de la letra a) o, total o parcialmente al menos en algún ejercicio, el requisito a que se refiere la letra b) del apartado 1 de este artículo.

2.ª La aportación no dineraria de otros elementos patrimoniales distintos a las participaciones en el capital o fondos propios de entidades.

En este supuesto, la exención sólo se aplicará sobre la renta que corresponda a la diferencia positiva entre el valor de transmisión de la participación en la entidad y el valor de mercado de aquella en el momento de su adquisición por la entidad transmitente, en los términos establecidos en el apartado 3. En los mismos términos se integrará en la base imponible del período la renta diferida con ocasión de la operación acogida al Capítulo VII del Título VII de esta Ley, en caso de aplicación parcial de la exención prevista en el apartado anterior.

b) En el supuesto de transmisiones sucesivas de valores homogéneos, la exención se limitará al exceso sobre el importe de las rentas negativas netas obtenidas en las transmisiones previas que hayan sido objeto de integración en la base imponible.

(…)"

Dicho precepto no resulta aplicable en este supuesto concreto por cuanto la renta diferida con ocasión de una operación de reestructuración se convirtió en una renta integrada en la base imponible individual con ocasión de la transmisión de las participaciones dentro del grupo fiscal, si bien dicha renta debió ser objeto de eliminación precisamente por aplicación del propio régimen de consolidación fiscal.

En este caso concreto resulta de aplicación el apartado 6 de la disposición transitoria vigésima quinta de la LIS, que determina que las eliminaciones practicadas en un grupo fiscal en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015 procedentes de la transmisión de participaciones en entidades pendientes de incorporar a la entrada en vigor de la LIS, se incorporarán de acuerdo con lo establecido en el artículo 65 y les resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 21 de la LIS, sin que dicha renta exenta se vea restringida por aplicación de lo dispuesto en el apartado 4.a) 2ª de dicho precepto.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.