Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2358-15 de 24 de Julio de 2015

Normativa

LIRPF, Ley 35/2006, artículo 33.

Cuestión

Tratamiento fiscal en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la citada transmisión.

Descripción

En 2005 el consultante y su hermana heredan la nuda propiedad de una vivienda siendo usufructuario de la misma su padre. En 2011 se produce el fallecimiento del padre pasando a ser ambas hermanas las plenas propietarias de dicha vivienda en proindiviso. Al no llegarse a un acuerdo amistoso sobre el destino y propiedad de la vivienda entre ambas, y tras un proceso judicial de división de cosa común, se declara en sentencia judicial la indivisibilidad del inmueble y que se celebre subasta con participación de licitadores extraños. Dicha subasta tiene lugar el 19 de noviembre de 2014 adjudicándose la vivienda la hermana del consultante consignando la cantidad de 25.000 euros. El decreto de adjudicación de la vivienda adquiere firmeza el 8 de febrero de 2015 destinando el consultante 9.889,77 euros de los 25.000 euros recibidos a la cancelación de un préstamo concedido para la adquisición de su vivienda habitual.

Contestación

El artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece que "son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos".
El apartado 2 del mismo precepto dispone que "Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:
En los supuestos de división de la cosa común.
En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.
En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.
Los supuestos a los que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos."
Conforme con lo anterior, la disolución de una comunidad de bienes y la posterior adjudicación a cada uno de los comuneros de su correspondiente participación en la comunidad no dará lugar a una alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pudiera generar una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad. En estos supuestos no se podrán actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos, que conservarán los valores de adquisición originarios, y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias.
Solo en el caso de que se atribuyesen a alguno de los comuneros bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, existiría una alteración patrimonial en los otros, generándose una ganancia o pérdida patrimonial.
Así ocurre en el caso objeto de consulta, en el que el inmueble, cuya titularidad ostenta el consultante y su hermana, es adjudicado a su hermana, lo que originará en el consultante una ganancia o pérdida patrimonial, independientemente de que exista o no compensación en metálico, cuyo importe se determinará, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la Ley del Impuesto, por diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36 de la Ley del Impuesto, para las transmisiones onerosas y lucrativas, respectivamente.
El artículo 34.1 de la LIRPF determina en su apartado 1.a) que "el importe de las ganancias patrimoniales será, en el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales".
La determinación de los valores de adquisición y transmisión se recoge en el artículo 35 de la misma ley, configurándose de la siguiente forma:
"1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste".
Ya en relación con las transmisiones lucrativas, el artículo siguiente (el 36) determina que "cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado".
De acuerdo con lo anteriormente expuesto, el valor de adquisición del 50 por 100 indiviso de la vivienda estará constituido por el valor que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado, más los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente, entre los que se computarán los originados por la consolidación del dominio.
Respecto a la fecha de adquisición, será la de adquisición por herencia del bien, según las normas del Código Civil, produciéndose la misma con carácter derivativo, con la aceptación de la herencia, si bien los efectos subsiguientes se retrotraen al momento de la muerte del causante, de acuerdo con el artículo 989 del Código Civil. En definitiva, una vez aceptada la herencia, se entiende que la adquisición se produjo en el momento del fallecimiento del causante y que esta adquisición se refiere a la integridad del dominio, pues la extinción del usufructo por muerte del usufructuario no comporta una nueva adquisición por quien detenta la propiedad, sino que es el propio régimen legal de este derecho real de goce o disfrute el que establece que la muerte del usufructuario lo extingue (artículo 513.1º, Código Civil), recuperando el propietario las facultades de goce de las que se había visto privado en su constitución.
En cuanto a la imputación temporal de la ganancia o pérdida patrimonial se realizará, de acuerdo con lo previsto en el artículo 14.1 c) de la LIRPF, en el periodo impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial. En relación con lo anterior debe tenerse en cuenta que el Derecho español, según el Tribunal Supremo y opinión mayoritaria de la doctrina, recoge la teoría del título y el modo, de tal manera que "no se transfiere... el dominio si no se acredita la tradición de la cosa vendida" (Sentencia de 27 de abril de 1983). La tradición puede realizarse de múltiples formas, entre las que pueden citarse para los bienes inmuebles: la puesta en poder y posesión de la cosa, la entrega de las llaves o de los títulos de pertenencia o el otorgamiento de escritura pública.
En consecuencia, dado que en el caso consultado el decreto de adjudicación se emite el 28 de enero de 2015 adquiriendo firmeza el 8 de febrero de ese año, será al periodo impositivo 2015 al que el consultante deberá imputar la ganancia o pérdida patrimonial obtenida.
La ganancia o pérdida patrimonial así calculada se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la LIRPF
Por último, debemos precisar que el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial no se verá alterado por el hecho de que parte del precio obtenido por la transmisión del 50 por ciento del inmueble se destine a la cancelación de un préstamo concedido para la adquisición de la vivienda habitual del consultante.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.