Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2389-18 de 05 de Septiembre de 2018

Normativa

Ley 37/1992, artículos 4,5,20,75 y 111.

LIRPF, Ley 35/2006, artículos 35, 37 y 49.

TRLITPyAJD, RDLegislativo 1/1993, artículos 7, 10 y 31.

Normativa

Ley 37/1992, artículos 4,5,20,75 y 111.

LIRPF, Ley 35/2006, artículos 35, 37 y 49.

TRLITPyAJD, RDLegislativo 1/1993, artículos 7, 10 y 31.

Cuestión

Se plantea la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido o al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de la venta de los solares por el consultante, así como la tributación de dicha venta en el IRPF, y los tipos impositivos que gravarían la operación.

Descripción

Según los hechos descritos en el escrito de consulta presentado, la persona física consultante transmitió unos terrenos de su propiedad a un Ayuntamiento. En contraprestación, el Ayuntamiento va a entregar unos solares que el consultante va a destinar a la venta.

Contestación

Distinguiendo los distintos Impuestos a que se refiere la consulta, se manifiesta:

A) IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.

Con relación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los 7.1 y 5 y 31.2 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre):

Artículo 7

“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:

Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas

(…)

5. No estarán sujetas al concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas», regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido”.”

Artículo 31

“2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.

Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”

La cuestión de si la transmisión de unos determinados inmuebles debe tributar por el ITP y AJD o por el Impuesto sobre el Valor Añadido, depende de dos circunstancias: una de carácter subjetivo, condición que ostente el transmitente del bien, y otra de carácter objetivo, naturaleza del bien transmitido.

En primer lugar, el requisito de carácter subjetivo se establece en el artículo 7.5 del texto Refundido del ITP y AJD: “No estarán sujetas al concepto de 'transmisiones patrimoniales onerosas', regulado en el presente Titulo, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional ...'.

Es decir, que si nos encontramos ante la transmisión de un bien efectuada por un no empresario o, que aun siéndolo, el bien transmitido no forme parte de su patrimonio empresarial o profesional, en ambos casos estaremos ante una operación sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, que tributaria sobre la base del valor real del bien transmitido, conforme a los artículos 7.1.a) y 10.1 del Texto Refundido del ITP y AJD.

Por el contrario, siendo empresario el transmitente y tratándose de un bien integrado en su patrimonio empresarial, nos encontraremos ante una entrega de bienes realizada por un empresario, a título oneroso y en el desarrollo de su actividad empresarial y, por tanto, no sujeta al ITP y AJD por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, y ello con independencia de cuál sea la condición del adquirente de los bienes, ya sea un particular o un empresario, y tanto si los bienes adquiridos se destinan o no a una actividad empresarial.

En segundo lugar, el artículo 7.5 del Texto Refundido del ITP y AJD, después de excluir del ámbito de las transmisiones patrimoniales onerosas las operaciones realizadas por un empresario o profesional, establece dos excepciones, en las que, y en función de la naturaleza del bien transmitido, procedería la tributación por dicha modalidad impositiva, aun tratándose de bienes transmitidos por un empresario o profesional. Así se dispone que “No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido”.

En el supuesto de que, conforme a lo anteriormente expuesto, procediese la aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, la no sujeción de dicha transmisión por la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas permitiría, en caso de que se documentase en escritura pública, la aplicación la cuota variable del Documento Notarial de la modalidad Actos Jurídicos Documentados, dada la concurrencia de todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido del Impuesto:

- Tratarse de una primera copia de una escritura o acta notarial

- Tener por objeto cantidad o cosa valuable

- Contener un acto o contrato inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles

- No estar sujetos los referidos actos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los apartados 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias

Si, por el contrario, la transmisión de los inmuebles estuviera no sujeta al IVA o sujeta y exenta del mismo, sin renuncia, y, en consecuencia, sujeta al ITP y AJD por la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas (art. 7.5 LITP), aun cuando se documentase dicha operación en escritura pública, no resultaría de aplicación la cuota variable del Documento Notarial, dada la incompatibilidad entre dicho concepto y la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, en los términos que resultan del artículo 31.2 del Texto refundido.

En cuanto al tipo de gravamen:

- Con relación a las transmisiones de inmuebles establece el artículo 11 del Texto Refundido que “1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando sobre la base liquidable los siguientes tipos, sin perjuicio de lo establecido en el artículo siguiente: Si se trata de la transmisión de bienes muebles o inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales que recaigan sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, con el tipo que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.

Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 6 % a la transmisión de inmuebles,…”.

- Con respecto al tipo aplicable en el caso de la cuota variable del Documento Notarial de Actos Jurídicos Documentados, ya hemos visto que el artículo 31.2 dispone que se aplicará el que, conforme a lo previsto en la citada Ley 21/2001, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma. Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos

Por tanto, ambos preceptos contienen una remisión a la normativa propia de las comunidades autónomas, normativa sobre la que esta Dirección General carece de competencia para pronunciarse en base a lo dispuesto en los artículos 49.1 y 55 de la a Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (BOE de 19 de diciembre):

- El artículo 49.1 establece el alcance de las competencias normativas en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, disponiendo que las Comunidades Autónomas podrán asumir competencias normativas sobre diversos tipos de gravamen, entre los que se incluyen el tipo de transmisión de bienes inmuebles y la cuota variable del documento notarial.

- Por otro lado, el artículo 55 de la citada norma determina el alcance de la delegación de competencias en relación con la gestión tributaria, estableciendo en su apartado 2 que no son objeto de delegación las competencias para la contestación de las consultas reguladas en los artículos 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, salvo en lo que se refiera a la aplicación de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma en el ejercicio de sus competencias.

En conclusión, habiéndose dictado por las Comunidades Autónomas disposiciones en materia de tipo impositivo, queda delegada en las mismas la competencia para la contestación a las consultas relativas a la aplicación de dichas disposiciones.

B) Impuesto sobre el Valor Añadido

PRIMERO.- Según los hechos descritos en el escrito de consulta presentado, la persona física consultante transmitió unos terrenos de su propiedad a un Ayuntamiento. En contraprestación, el Ayuntamiento va a entregar unos solares que el consultante va a destinar a la venta.

Se plantea la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la venta de los solares por el consultante.

SEGUNDO.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

Por su parte, el artículo 5.Uno. a) de la misma Ley establece lo siguiente:

'Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

(…).'.

El apartado dos del citado artículo cinco de la Ley 37/1992 establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

Según se indica en la documentación que acompaña el escrito de consulta, el consultante, propietario de los terrenos transmitidos al Ayuntamiento, es una persona física, pero no se detalla si desarrolla o no alguna actividad empresarial o profesional.

De acuerdo con los señalados artículos, cuando el consultante tenga la condición de empresario o profesional y la entrega de los terrenos al Ayuntamiento se efectúe en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, dicha entrega estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de su posible exención conforme a lo dispuesto en el artículo 20.Uno.20 de la Ley 37/1992.

Por el contrario, si el consultante no ostenta la condición de empresario o profesional, la entrega de los terrenos al Ayuntamiento no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de la tributación que le corresponda en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas.

TERCERO.- Por otro lado, como contraprestación de los terrenos recibidos por el Ayuntamiento, este entregará al consultante unos solares.

Se trata, por tanto, de una operación de permuta de un terreno a cambio de unos solares futuros en la que tienen lugar, asimismo, tres operaciones a efectos del Impuesto:

- La entrega del terreno que, como se ha señalado, se encontrará sujeta al Impuesto cuando sea realizada por quien tenga la condición de empresario o profesional y concurran el resto de requisitos generales de sujeción establecidos por el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992.

La referida entrega, de estar sujeta al Impuesto, podrá estar exenta del mismo de conformidad con el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992.

- La entrega de solares en que se materializa la contraprestación de la entrega del terreno referida en el guión anterior.

La referida entrega resultará sujeta al Impuesto cuando se efectúe por un sujeto que ostente la condición de empresario o profesional.

- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, la entrega del terreno referida en el primer guión, sin perjuicio del tratamiento que le corresponda según se analiza en el mismo, constituye un pago anticipado respecto de los solares que se deben entregar en el futuro. Este pago lo percibe el Ayuntamiento urbanizador e implica el devengo del Impuesto en lo que se refiere a la entrega de los citados solares.

CUARTO.- Según se desprende de la información contenida en el escrito de consulta, el consultante va a destinar los solares recibidos del Ayuntamiento en contraprestación de la entrega de los terrenos de su propiedad a su venta a terceros.

En este sentido, de no tener el consultante la condición de empresario o profesional con anterioridad conforme a lo señalado en el punto primero de la presente contestación, hay que atender a lo dispuesto en el apartado dos del artículo 5 de la Ley 37/1992 de acuerdo con el cual la condición de empresario o profesional se adquirirá “desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido”.

En este mismo sentido, el artículo 111, apartado uno de la Ley del Impuesto prevé lo siguiente:

'Uno. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes.

Lo dispuesto en el párrafo anterior será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad.”

En todo caso, es importante señalar que la condición de empresario o profesional está íntimamente ligada a la intención de venta, cesión o adjudicación por cualquier título de las edificaciones promovidas. Si falta este ánimo, la consideración de empresario o profesional quebrará y las operaciones se realizarán al margen del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En virtud de lo anterior, el consultante adquirirá la condición de empresario o profesional en la medida en que adquiere los solares para destinarlos a su venta a terceros. Por consiguiente, la entrega posterior de los solares por el consultante estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido sin que resulte aplicable a la misma ninguno de los supuestos de exención previstos en el artículo 20 de la Ley 37/1992.

En consecuencia, el consultante deberá repercutir la cuota impositiva que resulte de aplicar sobre la base imponible el tipo general del 21 por ciento.

C) IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

De los datos aportados por el consultante, se deduce que éste transmitió determinados terrenos a un Ayuntamiento, a cambio de la entrega futura por el Ayuntamiento de una parte de los solares que resultarían de la urbanización de los terrenos efectuada por dicho Ayuntamiento.

Bajo la consideración de que el consultante no desarrolla a efectos del Impuesto una actividad económica de promotor inmobiliario, ya que de los datos aportados parece deducirse la existencia de una permuta de terrenos, que se transmiten al Ayuntamiento, a cambio de la entrega futura de solares o terrenos urbanizados, correspondiendo la urbanización de los terrenos al ayuntamiento en su propio nombre y por su cuenta, la venta de los solares dará lugar a ganancias o pérdidas patrimoniales, por diferencia entre el valor de adquisición y el valor de transmisión.

El artículo 35.2 de de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de la leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece: “el valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) (gastos y tributos inherentes a la transmisión, excluidos los intereses) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”

En lo que respecta al valor de adquisición, debe tenerse en cuenta que su adquisición deriva de la permuta acordada con el ayuntamiento, cuya tributación no es objeto de la presente consulta, en virtud de la cual el consultante entregó terrenos a cambio del derecho a la entrega futura de dichos solares, por lo que la fecha de adquisición a efectos del Impuesto será el momento en que se produjo la alteración patrimonial correspondiente a la permuta; es decir, el ejercicio en que se entregaron por el consultante los terrenos al Ayuntamiento, siendo el valor de adquisición de los solares a efectos del Impuesto, por aplicación de la regla establecida en el artículo 37.1.h) de la LIRPF para las permutas, el valor de transmisión del terreno por el que se permutaron, disponiendo el referido artículo que en los casos de “…permuta de bienes o derechos, incluido el canje de valores, la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición del bien o derecho que se cede y el mayor de los dos siguientes:

— El valor de mercado del bien o derecho entregado.

— El valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio.”

Por lo tanto, el valor de adquisición de los solares será el valor de mercado que tuvieran los terrenos transmitidos al Ayuntamiento en el momento en que se efectuó dicha transmisión, o, si fuera superior, el valor de mercado atribuible en dicho momento al derecho a la entrega futura de los solares.

La ganancia o pérdida patrimonial obtenida en la venta de los solares se imputará, en el ejercicio en que se produzca la venta, a la base imponible del ahorro, de acuerdo con lo establecido en el artículo 49 de la LIRPF.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.