Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2451-11 de 14 de Octubre de 2011

Normativa

TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, art: 10

Cuestión

1) A efectos del Impuesto sobre Sociedades se cuestiona cuál sería la fecha del devengo del citado Impuesto.

2) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se plantea cual sería el momento de liquidar el impuesto mencionado.

Descripción

La entidad consultante, era propietaria de cuatro fincas que en el Plan de Ordenación Urbana de Sant Antoni de Portmany de 2 de Junio de 1987 y según modificación puntual del PGOU, el 17 de Octubre de 1997, quedaron clasificadas como "suelo urbano zona verde pública", quedando expropiadas ope legis desde este momento y pasando a formar parte del dominio público como consecuencia de la citada expropiación.

A instancia de la entidad consultante, y en relación estas fincas, se ha iniciado un expediente de expropiación forzosa cuyo justiprecio fue fijado con fecha 26 de noviembre de 2010.

A fecha de hoy la citada entidad, no ha recibido el justiprecio acordado por el Jurado Provincial de Expropiación, ni tampoco ha otorgado escritura de transmisión de la propiedad del Ayuntamiento.

Contestación

En relación a las cuestiones que afectan al Impuesto sobre Sociedades, hay que señalar lo siguiente.

De acuerdo con el artículo 4.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, "constituirá el hecho imponible la obtención de renta, cualquiera que fuese su fuente u origen, por el sujeto pasivo".

El apartado 1 del artículo 10 del TRLIS establece que "la base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores", y el apartado 3 dispone que "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

La imputación temporal e inscripción contable de ingresos y gastos se regula en el artículo 19 del TRLIS, según el cual:

"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

2.(..).

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.(..)."

Con carácter general, la renta generada en una expropiación forzosa se integra en la base imponible del período impositivo en el se transfieren los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del elemento expropiado. La transmisión de la propiedad en la expropiación se produce, en el procedimiento general, con la toma de posesión que se concreta en el pago seguido de la ocupación, la cual opera como la traditio o entrega en su calidad de modo de adquirir la propiedad, y el título de la transmisión será el acta de ocupación, cuya fecha determina cuándo se produce, con independencia de la fecha fijada para efectuar el pago.

Ahora bien, en el presente caso señala el consultante que estamos ante una expropiación "ope legis", quedando expropiadas desde el 17 de octubre de 1997 las fincas objeto de controversia, y siendo fijado el justiprecio por parte del Jurado provincial de expropiación el 26 de Noviembre de 2010.

En el presente caso, nos encontramos ante una expropiación forzosa por el procedimiento de urgencia, y como señala el Tribunal Supremo en Sentencia de 4 de Diciembre de 1991, en relación a este procedimiento, la transferencia dominical del inmueble expropiado, y con ella, la posibilidad de su inscripción en el Registro de la Propiedad a favor del beneficiario de la expropiación no se produce, de modo formal y definitivo, hasta que se cumplan los dos actos finales del expediente, es decir, el pago del justiprecio totalmente determinado y la ocupación del inmueble, se haya producido ésta previamente, en el procedimiento de urgencia o no. En consecuencia, en el procedimiento de urgencia, la renta no se genera ni con el acta previa de ocupación, ni tampoco con el depósito previo pues éste no se constituye como una aproximación, ni siquiera, indiciaria, del justiprecio.

Por tanto, la imputación temporal de la renta, a efectos del devengo del Impuesto sobre Sociedades, se regirá por las normas contables, y en este caso resulta de especial relevancia el criterio manifestado por el ICAC en consulta nº 4 del BOICAC 68, en el marco del Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1463/1990, de 20 de Diciembre, (actualmente regulado en el Real Decreto 1514/2007 de 16 de Noviembre) respecto al tratamiento contable de un procedimiento de expropiación, que señala:

"(..). En particular, en el momento en que se reciba el depósito previo a cuenta del justiprecio, y la indemnización por rápida ocupación, la empresa deberá contabilizar la entrada de tesorería con abono a una partida que ponga de manifiesto la naturaleza de la operación, en este caso, un anticipo en compensación de los bienes expropiados.

Cuando se produzca la ocupación de las fincas, se producirá la baja del activo, la cancelación del anticipo y el registro de un beneficio de naturaleza extraordinaria, salvo que el importe recibido fuese inferior al valor neto contable del activo que se da de baja, en cuyo caso, y por similitud con lo dispuesto en la norma de valoración reproducida, la contabilización del crédito por la estimación del justiprecio tendrá como límite máximo el valor por el que figuren las fincas en contabilidad minorado en el importe recibido (en consecuencia, no se reflejará ningún beneficio), y sin perjuicio de que si la estimación pusiera de manifiesto una pérdida, siguiendo el principio de prudencia, ésta deberá reflejarse contablemente.

En el supuesto de que el importe final a recibir estuviera condicionado a la resolución de un posterior recurso o litigio, el cobro de la cantidad concurrente y de los intereses de demora, se registrará dando de baja, en su caso, el crédito por el justiprecio estimado y por los intereses devengados en la medida en que hubiera procedido registrar su importe de acuerdo con lo indicado en el párrafo anterior."

En consecuencia, de acuerdo con la interpretación dada por el ICAC la imputación temporal del beneficio contable sólo tendrá lugar en el momento de la ocupación de las fincas cuando el valor recibido como depósito previo sea igual o superior al valor neto contable del bien puesto que en tal caso puede entenderse que aquél es una estimación aproximada del justiprecio. En el presente caso, sin embargo, al tratarse de un procedimiento de urgencia, la baja del activo se realizará contra una cuenta de crédito que a su vez se abonará en el momento de la fijación del justiprecio en el que, asimismo, tendrá lugar el beneficio contable. De los datos que se derivan de la consulta dicho justiprecio quedó fijado el 26 de Noviembre de 2010.

En la misma línea se pronuncia el TEAC en Resolución de 15 de Junio de 2011, (R.G. 5185-09).

En relación a las cuestiones que afectan al Impuesto sobre el Valor Añadido, hay que señalar lo siguiente:

ONT SIZE=2>El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de Diciembre), dispone lo siguiente:

"Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.

Tres. La sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular".

El artículo 8 de la Ley 37/1992 establece el concepto de entrega de bienes a efectos de este Impuesto disponiendo, en extracto, lo siguiente:

"Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante la cesión de títulos representativos de dichos bienes.

A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.

Dos. También se considerarán entregas de bienes:

(..).

3º Las transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional, incluida la expropiación forzosa.

(..)."

Por tanto, la sujeción de las expropiaciones al Impuesto sobre el Valor Añadido se produce en los mismos términos que cualquier otra entrega de bienes, es decir, cuando los bienes expropiados forman parte del patrimonio empresarial o profesional.

En consecuencia, dado que la operación objeto de consulta consiste en la expropiación de varios inmuebles, siendo la entidad expropiada transmitente una sociedad mercantil cuya actividad principal consiste en la tenencia y venta de bienes inmuebles, se tratará de una operación sujeta al Impuesto.

El artículo 20, apartado uno, número 20º de la Ley 37/1992 establece que estarán exentas del tributo las entregas de terrenos "destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público".

De la breve información aportada se deduce que la entrega de los inmuebles mediante expropiación forzosa podría estar exenta del Impuesto "por destinarse dicho inmueble a zona verde pública" por lo que cabe deducir que se trata de un terreno no edificado, a pesar de que dicha información no se mencione expresamente en el escrito de consulta.

En el supuesto de que la entrega de bienes, resultase sujeta y no exenta del Impuesto, según dispone el artículo 75.Uno.1º de la Ley 37/1992, se devengará el Impuesto, en las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente, o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

El apartado dos del mismo artículo 75 estable que "no obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos."

En el caso de que no se hayan producido pagos anticipados anteriores a la entrega del terreno objeto de expropiación el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido se produciría, de acuerdo con el citado artículo 75, apartado uno, número 1º, cuando tenga lugar la entrega conforme a la legislación que le sea aplicable: en este caso es la Ley de Expropiación Forzosa de 16 de Diciembre de 1954 y el Reglamento dictado para su desarrollo, aprobado por Decreto de 26 de abril de 1957, según los cuales la entrega se produce en el momento en que cumplidos todos los requisitos legales y reglamentarios se produce la ocupación de la finca por vía administrativa.

De acuerdo con el artículo 75 de la Ley 37/1992, el Impuesto correspondiente a las entregas al Ayuntamiento de las fincas expropiadas se devenga con el otorgamiento de la escritura pública de documenta dicha transmisión. No obstante, si con anterioridad a la escritura pública se ha llevado a cabo el pago en concepto de justiprecio, dicho pago determinará el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente, ya que constituye el pago anticipado de la misma.

En el caso de que las entregas anteriores no estuviesen sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, o bien, estando sujetas resultasen exentas del mismo, hay que acudir a lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, según el cual:

"Cuatro. Las operaciones sujetas a este Impuesto no estarán sujetas al concepto "transmisiones patrimoniales onerosas" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior las operaciones que se indican a continuación:

a) Las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando estén exentos del Impuesto, salvo en los casos en que el sujeto pasivo renuncie a la exención en las circunstancias y con las condiciones recogidas en el artículo 20.Dos.(..)."

ONT SIZE=2>Por tanto, en los casos de no sujeción o exención del Impuesto sobre el Valor Añadido, se producirá la sujeción al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.