Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2456-21 de 29 de Septiembre de 2021

Normativa

Ley 37/1992 arts. 22

Normativa

Ley 37/1992 arts. 22

Cuestión

Aplicación de la exención del artículo 22. Cuatro de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido al supuesto objeto de consulta y forma de acreditación.

Descripción

La consultante es una entidad pública cuya actividad consiste en dirigir y administrar las infraestructuras portuarias y entre cuyas funciones cabe destacar la repercusión del consumo de agua y electricidad a los buques de una entidad pública empresarial adscrita al Ministerio de Transportes, Movilidad y Agenda Urbana (anteriormente Ministerio de Fomento) dedicada al salvamento y seguridad marítima.

Contestación

1.- Por lo que respecta al régimen jurídico que resulta de aplicación a la destinataria de los servicios de suministro prestados por la consultante, cabe destacar que la misma fue creada por el artículo 89 de la Ley 27/1992, de 24 de noviembre, de Puertos del Estado y de la Marina Mercante, norma derogada por el Real Decreto Legislativo 2/2011, de 5 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Puertos del Estado y de la Marina Mercante. Los artículos 267 y 268 de la normativa en vigor disponen lo siguiente:

“Artículo 267. Naturaleza, denominación y objeto.

1. La Sociedad de Salvamento y Seguridad Marítima, es una entidad pública empresarial adscrita al Ministerio de Fomento, dotada de personalidad jurídica, patrimonio propio y plena capacidad de obrar, que desarrolla su actividad conforme al ordenamiento jurídico privado excepto en la formación de la voluntad de sus órganos, en el ejercicio de las potestades administrativas que tenga atribuidas y en los aspectos específicamente regulados en la Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado, en este capítulo y en sus estatutos, así como en la legislación general presupuestaria.

(…)

Artículo 268. Objeto de la Sociedad.

1. Constituye el objeto de la Sociedad de Salvamento y Seguridad Marítima la prestación de los servicios públicos de salvamento de la vida humana en la mar, y de la prevención y lucha contra la contaminación del medio marino, la prestación de los servicios de seguimiento y ayuda al tráfico marítimo, de seguridad marítima y de la navegación, de remolque y asistencia a buques, así como la de aquellos complementarios de los anteriores.

(…).”.

2.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que 'estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a las entidades públicas que, consecuentemente, tendrán la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.

Del escrito de consulta se deduce que tanto la consultante como la destinataria de los suministros de agua y electricidad objeto de consulta actúan en su condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido

3.- Según el artículo 22 de la Ley 37/1992, se encontrarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las siguientes operaciones:

“Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

Uno. Las entregas, construcciones, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento, total o parcial, y arrendamiento de los buques que se indican a continuación:

1.º Los buques aptos para navegar por alta mar que se afecten a la navegación marítima internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros, incluidos los circuitos turísticos, o de actividades industriales o de pesca.

La exención no se aplicará en ningún caso a los buques destinados a actividades deportivas, de recreo o, en general, de uso privado.

2.º Los buques afectos exclusivamente al salvamento, a la asistencia marítima o a la pesca costera.

La desafectación de un buque de las finalidades indicadas en el párrafo anterior producirá efectos durante un plazo mínimo de un año, excepto en los supuestos de entrega posterior del mismo.

3.º Los buques de guerra.

La exención descrita en el presente apartado queda condicionada a que el adquirente de los bienes o destinatario de los servicios indicados sea la propia Compañía que realiza las actividades mencionadas y utilice los buques en el desarrollo de dichas actividades o, en su caso, la propia entidad pública que utilice los buques en sus fines de defensa.

(…).

Dos. Las entregas, arrendamientos, reparaciones y mantenimiento de los objetos, incluidos los equipos de pesca, que se incorporen o se encuentren a bordo de los buques a que afectan las exenciones establecidos en el apartado anterior, siempre que se realicen durante los períodos en que dichos beneficios fiscales resulten de aplicación.

La exención quedará condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos:

1.º Que el destinatario directo de dichas operaciones sea el titular de la explotación del buque o, en su caso, su propietario.

2.º Que los objetos mencionados se utilicen o, en su caso, se destinen a ser utilizados exclusivamente en la explotación de dichos buques.

3.º Que las operaciones a que afecten las exenciones se efectúen después de la matriculación definitiva de los mencionados buques en el Registro Marítimo correspondiente.

Tres. Las entregas de productos de avituallamiento para los buques que se indican a continuación, cuando se adquieran por los titulares de la explotación de dichos buques:

1º. Los buques a que se refieren las exenciones del apartado uno anterior, números 1º y 2º, siempre que se realicen durante los períodos en que dichos beneficios fiscales resulten de aplicación.

No obstante, cuando se trate de buques afectos a la pesca costera, la exención no se extiende a las entregas de provisiones de a bordo.

(…).”.

Por último, el mismo artículo, en su apartado siete señala:

“Siete. Las prestaciones de servicios, distintas de las relacionadas en los apartados anteriores de este artículo, realizadas para atender las necesidades directas de los buques y de las aeronaves a los que corresponden las exenciones establecidas en los apartados uno y cuatro anteriores, o para atender las necesidades del cargamento de dichos buques y aeronaves.'.

Por otra parte, cabe destacar que el artículo 8, apartado uno, de la Ley 37/1992, configurándose en términos generales como la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante la cesión de títulos representativos de dichos bienes. En concreto, se dispone que “a estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.”.

Por tanto, el suministro de la electricidad y agua objeto de consulta tendrá la consideración de entrega de bienes y no de prestaciones de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por último, y en relación con los productos de avituallamiento referidos en el artículo 22.Tres de la Ley 37/1992, cabe destacar que el apartado tercero del Anexo de dicha Ley los define de la siguiente forma:

'Tercero.- Productos de avituallamiento: Las provisiones de a bordo, los combustibles, carburantes, lubricantes y demás aceites de uso técnico y los productos accesorios de a bordo.

Se entenderá por:

a) Provisiones de a bordo: los productos destinados exclusivamente al consumo de la tripulación y de los pasajeros.

b) Combustibles, carburantes, lubricantes y demás aceites de uso técnico: los productos destinados a la alimentación de los órganos de propulsión o al funcionamiento de las demás máquinas y aparatos de a bordo.

c) Productos accesorios de a bordo: los de consumo para uso doméstico, los destinados a la alimentación de los animales transportados y los consumibles utilizados para la conservación, trata- miento y preparación a bordo de las mercancías transportadas.'.

4.- Según parece desprenderse del escrito de consulta, los buques destinatarios de las operaciones objeto de consulta se dedican a actividades de salvamento marítimo o asistencia marítima, por lo cual se parte de la premisa de que los buques referidos se encuentran afectos exclusivamente al salvamento o a la asistencia marítima en los términos del artículo 22.Uno.2º de la Ley 37/1992, por lo que, a falta de otros elementos de prueba, cumplen los requisitos para disfrutar de la exención del artículo 22 antes transcrito. Dicha exención sólo será de aplicación al suministro de agua y electricidad a los buques propiedad de la entidad destinataria afectos exclusivamente al salvamento o a la asistencia marítima pero no cuando dichos suministros fueran adquiridos por la entidad destinataria, en su caso, para actividades distintas a las amparadas por la exención.

Al respecto cabe destacar que, según doctrina de esta Dirección General (por todas, las contestaciones de 18 de enero de 2002, número 0044-02 y la contestación de 22 de mayo de 2000, número 1149-00), las actividades de salvamento y asistencia marítima son las que tienen por objeto socorrer o auxiliar a personas, buques o embarcaciones en dificultades incluyéndose en ellas el salvamento de la tripulación, viajeros y sus equipajes o cargamentos de los buques, así como las operaciones de practicaje, remolque, amarre y desamarre de buques y embarcaciones. Contrariamente, no se comprenden en ella las operaciones de apoyo, colaboración, complemento o vigilancia de las actividades industriales o pesqueras realizadas por otros buques en el mar, o en general la asistencia en aguas interiores a otras embarcaciones.

5.- En todo caso, el disfrute de la exención del artículo 22 de la Ley 37/1992 se supedita al cumplimiento de una serie de obligaciones de documentación, habiendo de estarse, en cuanto a la entrega de productos de avituallamiento respecta, a los requisitos previstos en los números 1º y 6º del artículo 10.1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre) que establecen lo siguiente:

“1. Las exenciones de las operaciones relacionadas con los buques y las aeronaves, con los objetos incorporados a unos y otras y con los avituallamientos de dichos medios de transporte quedarán condicionadas al cumplimiento de los siguientes requisitos:

1º. El transmitente de los medios de transporte, el proveedor de los bienes o quienes presten los servicios a que se refiere el artículo 22, apartados uno a siete de la Ley del Impuesto, deberán tener en su poder, durante el plazo de prescripción del Impuesto, el duplicado de la factura correspondiente y, en su caso, los contratos de fletamento o de arrendamiento y una copia autorizada de la inscripción del buque o de la aeronave en el Registro de Matrícula que les habilite para su utilización en los fines a que se refieren los apartados uno y cuatro del artículo 22 de la Ley del Impuesto.

Asimismo, las personas indicadas en el párrafo anterior deberán exigir a los adquirentes de los bienes o destinatarios de los servicios una declaración suscrita por ellos, en la que hagan constar la afectación o el destino de los bienes que justifique la aplicación de la exención.

(…)

6º. La puesta de los productos de avituallamiento a bordo de los buques y aeronaves se acreditará por el proveedor mediante el correspondiente documento aduanero de embarque, cuya copia deberá remitirse, en su caso, por el titular de la explotación de los referidos medios de transporte al proveedor de dichos productos, en el plazo del mes siguiente a su entrega.

No obstante, el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas podrá establecer procedimientos simplificados para acreditar el embarque de los productos de avituallamiento a que se refiere el párrafo anterior.”

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.