Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2505-18 de 18 de Septiembre de 2018

Normativa

Ley 38/1992 arts. 54, 92, 93 y 98;

RIIEE R.D. 1165/1995, art. 145.

Normativa

Ley 38/1992 arts. 54, 92, 93 y 98;

RIIEE R.D. 1165/1995, art. 145.

Cuestión

Sujeción al Impuesto Especial sobre la Electricidad y al Impuesto sobre Hidrocarburos.

Descripción

Una explotación agraria cuenta con diversas parcelas de regadío para la obtención de los productos que comercializa en las que dispone de pozos. Para la extracción del agua se utilizan bombas sumergibles eléctricas alimentadas por grupos electrógenos destinados exclusivamente a este fin. Los grupos electrógenos utilizan gasóleo como carburante.

Contestación

En relación con el Impuesto Especial sobre la Electricidad, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), en adelante LIE, en su artículo 92 dispone:

“1. Está sujeto al impuesto:

a) El suministro de energía eléctrica a una persona o entidad que adquiere la electricidad para su propio consumo, entendiéndose por suministro de energía eléctrica tanto la prestación del servicio de peajes de acceso a la red eléctrica como la entrega de electricidad.

A los efectos de este impuesto, siempre tendrán la condición de consumidores los gestores de cargas del sistema.

b) El consumo por los productores de energía eléctrica de aquella electricidad generada por ellos mismos.

2. Respecto a los conceptos y términos con sustantividad propia que aparecen en la Ley, salvo los definidos en ella, se estará a lo dispuesto en la normativa del sector eléctrico de carácter estatal.”.

La configuración de dicho hecho imponible queda delimitada con lo dispuesto en el artículo 93 de la LIE.

En concreto, el artículo 93 establece:

“No estará sujeto al impuesto el consumo por los generadores o conjunto de generadores de potencia total no superior a 100 kilovatios (kW) de la energía eléctrica producida por ellos mismos.”.

Esto es, no está sujeto al impuesto el consumo por los “pequeños productores de energía eléctrica” (potencia del generador o conjunto de generadores sea igual o inferior a 100 kilovatios), en sus instalaciones, de aquella electricidad generada por ellos mismos.

Por tanto, de acuerdo con lo anteriormente expuesto, no está sujeto al impuesto el consumo en los equipos de bombas sumergibles alimentadas por grupos electrógenos de potencia total no superior a 100 kilovatios de aquella energía eléctrica que haya sido producida en los mismos.

No obstante, si no fuese de aplicación el supuesto de no sujeción anterior, el artículo 98 de la LIE establece:

“La base liquidable será el resultado de practicar, en su caso, sobre la base imponible una reducción del 85 por ciento que será aplicable, siempre que se cumplan los requisitos y condiciones que reglamentariamente se establezcan, sobre la cantidad de energía eléctrica que se destine a alguno de los siguientes usos:

(…)

e) Riegos agrícolas.

(…).”.

2º. Por su parte el artículo 145 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio) establece:

“1. Para la aplicación de la reducción establecida en el artículo 98 de la Ley, los titulares de los establecimientos donde se desarrollen las actividades con derecho a la reducción presentarán a la oficina gestora correspondiente al lugar de ubicación de cada establecimiento una comunicación por cada una de las actividades que cumplen los requisitos para poder gozar de dicho beneficio fiscal.

El Ministro de Hacienda y Función Pública podrá establecer el modelo y demás requisitos para la presentación de la comunicación a que se refiere el párrafo anterior.

Cuando la electricidad suministrada para riegos agrícolas se realice a través de contratos cuyo titular sea una comunidad de regantes o una Confederación Hidrográfica, serán éstas quienes realicen la comunicación para beneficiarse de la reducción. La comunicación se presentará a la oficina gestora donde radique el domicilio fiscal de la comunidad de regantes o de la Confederación Hidrográfica.

En el supuesto de que el establecimiento no disponga de puntos de suministro individualizados por actividades, en la comunicación se deberá indicar el porcentaje de energía eléctrica que en cada suministro va a ser consumida en la actividad que cumple los requisitos para la reducción.

2. Una vez recibida la comunicación, la oficina gestora expedirá la tarjeta de inscripción en el Registro territorial que deberá ser exhibida al suministrador de la electricidad para que éste pueda efectuar dicho suministro con la correspondiente reducción.

3. En los dos primeros meses de cada año natural, los beneficiarios de la reducción deberán comunicar a los contribuyentes y a la oficina gestora la cantidad de energía efectivamente consumida o, en su caso, el porcentaje definitivo de la electricidad consumida con derecho a la reducción durante el año natural anterior. Este porcentaje definitivo es el que será tenido en cuenta para los nuevos suministros. Si en el plazo de los dos primeros meses de cada año natural no se comunicaran a la oficina gestora y a los contribuyentes nuevos datos, se considerará que no se ha producido variación alguna respecto de los datos inicialmente comunicados.

Los contribuyentes deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas, determinado en función de los datos comunicados, no coincida con el importe de las cuotas que se hubieran debido repercutir conforme a la energía efectivamente utilizada en las actividades que generan el derecho a la reducción.

La rectificación deberá efectuarse por los contribuyentes una vez que les sea comunicado el porcentaje o cantidad definitiva, y la regularización de la situación tributaria se efectuará en la autoliquidación correspondiente al período en que debe efectuarse dicha rectificación.

(…).”.

Adicionalmente el artículo 1 de la Orden HAP/2489/2014, de 29 de diciembre, por la que se establecen la estructura y el funcionamiento del censo de obligados tributarios por el Impuesto Especial sobre la Electricidad, se aprueba el modelo 560 'Impuesto Especial sobre la Electricidad. Autoliquidación' y se establece la forma y procedimiento para su presentación (BOE de 31 de diciembre), establece:

“1. Deberán solicitar la inscripción en el registro territorial correspondiente a la oficina gestora de impuestos especiales donde radique el establecimiento donde ejerzan su actividad o, en su defecto, donde radique su domicilio fiscal, los siguientes obligados tributarios en el Impuesto Especial sobre la Electricidad:

(…)

c) Los beneficiarios de las reducciones recogidas en el artículo 98 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre. En el caso de electricidad suministrada para riegos agrícolas a través de un contrato cuya titular sea una comunidad de regantes, será la comunidad la que deberá solicitar su inscripción.

(…)

4. Una vez recibida la comunicación, la oficina gestora efectuará la inscripción en el registro territorial y entregará al interesado una tarjeta acreditativa de la inscripción, que deberá ser exhibida al suministrador de electricidad en aquellos supuestos en los que la normativa del impuesto así lo exija para que el suministro pueda realizarse con aplicación de un beneficio fiscal. A estos efectos, se aprueba el anexo II, que comprende el modelo de tarjeta de inscripción, en la que constará el código de identificación de la electricidad (CIE) correspondiente al interesado.”.

En consecuencia, el consumo en los equipos de bombas sumergibles alimentadas por grupos electrógenos de potencia total superior a 100 kilovatios de aquella energía eléctrica que haya sido producida en los mismos, estará sujeta al impuesto y podrá acogerse al beneficio fiscal establecido en el artículo 98 de la LIE siempre que cumpliendo los requisitos recogidos en la normativa reguladora del impuesto para disfrutar del mismo y, una vez comunicada dicha circunstancia a la oficina gestora, esta expida la correspondiente tarjeta de inscripción en el registro territorial.

Dicho beneficio se aplicará, en los términos reglamentariamente recogidos en el artículo 145 del Reglamento de Impuestos Especiales, anteriormente transcrito, a la cantidad de energía eléctrica consumida en la actividad de riego agrícola.

Respecto al Impuesto sobre Hidrocarburos, el apartado 2 del artículo 54 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, (BOE de 29 de diciembre), en adelante LIE, establece:

“La utilización de gasóleo como carburante, con aplicación del tipo establecido en el epígrafe 1.4 de la tarifa 1.ª del impuesto, queda autorizada en todos los motores, excepto en los siguientes:

a) Motores utilizados en la propulsión de artefactos o aparatos que hayan sido autorizados para circular por vías y terrenos públicos, aun cuando se trate de vehículos especiales.

No obstante lo establecido en el párrafo anterior, podrá utilizarse gasóleo con aplicación del tipo establecido en el epígrafe 1.4 de la tarifa 1ª del impuesto en los motores de tractores y maquinaria agrícola, autorizados para circular por vías y terrenos públicos, empleados en la agricultura, incluida la horticultura, la ganadería y la silvicultura.

b) Motores utilizados en la propulsión de artefactos o aparatos que, por sus características y configuración objetiva, sean susceptibles de ser autorizados para circular por vías y terrenos públicos como vehículos distintos de los vehículos especiales, aunque no hayan obtenido efectivamente tal autorización.

c) Motores utilizados en la propulsión de buques y embarcaciones de recreo.

A los efectos de la aplicación de los casos previstos en las letras a) y b), se considerarán «vehículos» y «vehículos especiales» los definidos como tales en el anexo II del Reglamento General de Vehículos aprobado por el Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre. A los mismos efectos, se considerarán «vías y terrenos públicos» las vías o terrenos a que se refiere el artículo 2 del Texto Articulado de la Ley sobre tráfico, circulación de vehículos a motor y seguridad vial, aprobado por el Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo.

Fuera de los casos previstos en el artículo 51.2 y en el artículo 52.b) y de los autorizados conforme a este apartado, estará prohibida la utilización como carburante de gasóleo al que, conforme a lo que reglamentariamente se establezca, le hubieran sido incorporados los correspondientes trazadores y marcadores.”.

El artículo 52 ter de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29), en relación con el gasóleo empleado en la agricultura y ganadería, establece:

“Uno. a) Se reconoce el derecho a la devolución de las cuotas del Impuesto sobre Hidrocarburos satisfechas o soportadas por los agricultores con ocasión de las adquisiciones de gasóleo que haya tributado al tipo de epígrafe 1.4 del artículo 50.1 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, que hayan efectuado durante el año natural anterior.

b) El importe de las cuotas a devolver será igual al resultado de aplicar el tipo de 63,71 euros por 1.000 litros sobre una base constituida por el volumen de gasóleo efectivamente empleado en la agricultura, incluida la horticultura, ganadería y silvicultura durante el período indicado, expresado en miles de litros.

Dos. A los efectos de esta devolución, se consideran agricultores las personas o entidades que, en el periodo indicado, hayan tenido derecho a la utilización de gasóleo que tributa al tipo del epígrafe 1.4 del artículo 50.1 de la Ley 38/1992 y que, efectivamente, lo hayan empleado como carburante en la agricultura, incluida la horticultura, ganadería y silvicultura, y que, además, hayan estado inscritos, en relación con el ejercicio de dichas actividades, en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores al que se refiere la disposición adicional quinta de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Tres. La devolución se llevará a cabo por el procedimiento que establezca el Ministro de Economía y Hacienda y podrá comprender la obligación de que los interesados presenten declaraciones tributarias, incluso de carácter censal.”.

El legislador español contempla el derecho a la devolución de las cuotas soportadas si previamente ha existido el derecho, como agricultor, a la utilización de gasóleo que haya tributado al tipo del epígrafe 1.4 del artículo 50 de la Ley de Impuestos Especiales y este gasóleo se ha empleado en agricultura, explicitando que dentro del concepto de agricultura ha de incluirse la horticultura, la ganadería y la silvicultura.

El ámbito objetivo de la devolución de las cuotas satisfechas del Impuesto sobre Hidrocarburos ha de ceñirse estrictamente al gasóleo efectivamente empleado como carburante en la realización de aquellas labores necesarias para que la tierra y las plantas produzcan sus frutos.

En el caso concreto del consultante, la extracción de agua y su distribución por las parcelas constituyen una labor necesaria para que la tierra y las plantas produzcan sus frutos. Por ello, los consumos realizados, directa o indirectamente, de productos energéticos deben beneficiarse del derecho a la devolución en las condiciones establecidas en el artículo 52 ter de la Ley de Impuestos Especiales.

Por todo ello, este Centro Directivo considera que el titular de una explotación agrícola en la que se dispone de pozos destinados a riego, de los cuales se extrae y distribuye el agua en las parcelas de riego mediante bombas sumergidas accionada por grupos electrógenos destinados exclusivamente a este fin, que utilizan gasóleo como carburante, puede beneficiarse de la devolución establecida en el artículo 52. ter de la Ley de Impuestos Especiales, en las condiciones y requisitos establecidos en dicho artículo.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.