Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2564-20 de 28 de Julio de 2020

Normativa

LIS Ley 27/2014 arts. 87-1 y 89-2

Cuestión

Si la operación descrita podría acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.

Descripción

La persona física consultante es titular del 100% de la sociedad A, del 20% del capital de la sociedad holding B, y a su vez, ésta última es titular del 100% de la sociedad C.

La sociedad B tiene por objeto social:

- La adquisición, tenencia, disfrute, administración, dirección y gestión de títulos valores o participaciones y/o acciones representativas de los fondos propios de sociedades o entidades constituidas en territorio español o fuera de él, pudiendo realizar toda clase de inversión mobiliaria por cuenta propia, dejando fuera las actividades objeto de legislación de instituciones de inversión colectiva y las de Mercados de valores; - Participar en la dirección y gestión del conjunto de actividades empresariales de las sociedades o entidades participadas, directa o indirectamente, actuando en sus órganos de administración, de dirección y gestión, en su asesoramiento y asistencia técnica, e incluyendo entre dichas actividades relativas a su estructura financiera, sus procesos productivos y de distribución y comercialización; - La prestación de servicios a cualquier filial, directa o indirecta, ya sea española o extranjera, de acuerdo con sus respectivas necesidades y, en particular, la prestación de servicios relacionados con la comunicación, integración de empresas adquiridas, estrategia de inversión y desarrollo, auditoría, gestión, organización industrial, comercialización, financiación, servicios legales, informática, calidad y organización de las filiales; - Participación por cualquier medio, en todas las transacciones que puedan estar relacionadas con su objeto social mediante la constitución de nuevas sociedades, contribución, suscripción o compra de valores o derechos, fusión o de lo contrario, mediante la adquisición o arrendamiento de cualquier negocio o establecimiento; - Realizar todas las operaciones industriales, comerciales y financieras de valores e inmobiliarias, que puedan estar directa o indirectamente relacionadas con su objeto social y con todos los fines similares o relacionados con el mismo; - Adquisición, enajenación, tenencia, alquiler, construcción reparación y conservación de todo tipo de bienes inmuebles. La sociedad B está dada de alta en el epígrafe del IAE 831.1 Servicios de compra y venta y contratación de valores mobiliarios y también en el epígrafe 861.1 de Alquiler de viviendas, y dispone de 3 trabajadores con contrato laboral y jornada completa.

La sociedad A tiene por objeto social el comercio, tanto al por mayor como al por menor, así como la exportación e importación de materias primas y productos de desecho. Está dada de alta en el epígrafe del IAE 616.3 Comercio al por mayor de minerales y en el epígrafe 631 de Intermediarios del comercio. Dispone de 3 trabajadores con contrato laboral y jornada completa.

La sociedad C tiene por objeto social:

- La adquisición, tenencia, disfrute, administración, dirección y gestión de títulos valores o participaciones y/o acciones representativas de los fondos propios de sociedades o entidades constituidas en territorio español o fuera de él, pudiendo realizar toda clase de inversión mobiliaria por cuenta propia, dejando fuera las actividades objeto de legislación de instituciones de inversión colectiva y las de Mercados de valores; - Participar en la dirección y gestión del conjunto de actividades empresariales de las sociedades o entidades participadas, directa o indirectamente, actuando en sus órganos de administración, de dirección y gestión, en su asesoramiento y asistencia técnica, e incluyendo entre dichas actividades relativas a su estructura financiera, sus procesos productivos y de distribución y comercialización; - La prestación de servicios a cualquier filial, directa o indirecta, ya sea española o extranjera, de acuerdo con sus respectivas necesidades y, en particular, la prestación de servicios relacionados con la comunicación, integración de empresas adquiridas, estrategia de inversión y desarrollo, auditoría, gestión, organización industrial, comercialización, financiación, servicios legales, informática, calidad y organización de las filiales; - Participación por cualquier medio, en todas las transacciones que puedan estar relacionadas con su objeto social mediante la constitución de nuevas sociedades, contribución, suscripción o compra de valores o derechos, fusión o de lo contrario, mediante la adquisición o arrendamiento de cualquier negocio o establecimiento; - Realizar todas las operaciones industriales, comerciales y financieras de valores e inmobiliarias, que puedan estar directa o indirectamente relacionadas con su objeto social y con todos los fines similares o relacionados con el mismo; - Adquisición, enajenación, tenencia, alquiler, construcción reparación y conservación de todo tipo de bienes inmuebles; - El comercio, tanto al por mayor como al por menor, así como la exportación e importación de materias primas y productos de desecho. La sociedad C está dada de alta en los epígrafes del IAE epígrafe del IAE 8319 Otros servicios financieros y en el epígrafe 631 de Intermediarios del comercio. Actualmente, no dispone de trabajadores en plantilla.

La persona física consultante está considerando realizar la aportación de la totalidad de las acciones de las que es titular a la sociedad holding B, permaneciendo esta última como entidad Holding.

La sociedad receptora de las participaciones es residente en territorio español.

El contribuyente, la persona física consultante, antes de la aportación ya ostenta más del 5% de participación en los fondos propios de la entidad receptora, y posterior a ésta, también.

El contribuyente, la persona física consultante es representativo de la sociedad que no tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de Junio y ha poseído de forma ininterrumpida durante más de un año las participaciones que pretende aportar que constituyen una participación del más del 5%, siendo el porcentaje de titularidad del 100%. Los motivos económicos que se esgrimen para llevar a cabo esta operación son, en resumen, los siguientes:

- Centralizar en la sociedad cabecera la planificación y toma de decisiones relativas a la gestión de las participaciones que ostente como consecuencia de las aportaciones, ganando eficiencia y capacidad de organización.

- Facilitar con la distribución de dividendos el movimiento de fondos entre las sociedades participadas permitiendo nuevas inversiones desde la matriz, diversificando los riesgos puesto que actualmente está centrado en un único sector de actividad.

- Posibilitar la entrada en la gestión de la sociedad holding de familiares o personas de confianza de la consultante, así como planificar la sucesión en la titularidad de la participación, facilitando el relevo generacional tanto en los negocios actuales como en los futuros.

- Limitar los riesgos que lleva implícito el desarrollo de la actividad por parte de la sociedad A.

- Reestructurar el patrimonio de las personas físicas para lograr una mejor estructura económica y jurídica, que favorezca el emprendimiento hacia nuevos negocios e inversiones de forma independiente.

Se manifiesta que la mercantil A no tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar, puesto que siempre ha venido generando elevados beneficios y el resto de empresas iniciaron su actividad en el ejercicio 2019, por lo que no han generado resultado positivo alguno ni bases imponibles negativas.

Contestación

El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

El artículo 87 de la LIS establece que: “1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:

a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b) Que, una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.

c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:

1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.

3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.

(…).”

En relación con la aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen, al menos, el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulte de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, ni el de uniones temporales de empresas, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que tales acciones o participaciones hayan sido poseídas por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.

De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, en la medida en que la persona física consultante aporte a la entidad beneficiaria, la sociedad B, residente en España, una participación representativa superior al 5% del capital de la sociedad A (en concreto, el 100% del capital social de la sociedad A) y se cumplan el resto de los requisitos previstos en el artículo 87, anteriormente transcrito, a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. (…)”

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza por los siguientes motivos económicos: - Centralizar en la sociedad cabecera la planificación y toma de decisiones relativas a la gestión de las participaciones que ostente como consecuencia de las aportaciones, ganando eficiencia y capacidad de organización.

- Facilitar con la distribución de dividendos el movimiento de fondos entre las sociedades participadas permitiendo nuevas inversiones desde la matriz, diversificando los riesgos puesto que actualmente está centrado en un único sector de actividad.

- Posibilitar la entrada en la gestión de la sociedad holding de familiares o personas de confianza de la consultante, así como planificar la sucesión en la titularidad de la participación, facilitando el relevo generacional tanto en los negocios actuales como en los futuros.

- Limitar los riesgos que lleva implícito el desarrollo de la actividad por parte de la sociedad A.

- Reestructurar el patrimonio de las personas físicas para lograr una mejor estructura económica y jurídica, que favorezca el emprendimiento hacia nuevos negocios e inversiones de forma independiente.

Estos motivos podrían considerarse válidos a efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente transcrito, si bien se trata de cuestiones de hecho.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.