Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2658-19 de 30 de Septiembre de 2019

Normativa

LIRPF, Ley 35/2006, artículos 14 y 33.

LISD, Ley 29/1987, artículos 3, 5, 24 y 37 a 39.

Normativa

LIRPF, Ley 35/2006, artículos 14 y 33.

LISD, Ley 29/1987, artículos 3, 5, 24 y 37 a 39.

Cuestión

Repercusión fiscal que puede tener dicha operación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y posibilidad de aplazar el pago del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Descripción

Persona física que transmitió el pasado año las acciones que poseía de una sociedad anónima aplazando el pago del precio. Dicha venta le generó una ganancia patrimonial que optó por imputar a medida que fueran siendo exigibles los cobros correspondientes. En la actualidad dicha persona se está planteando donar a sus hijos los derechos de cobro pendientes derivados de la venta de las acciones.

Contestación

1.) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

En primer lugar, y en relación con la ganancia patrimonial obtenida como consecuencia de la transmisión de acciones, y pendiente de imputación al haber optado el transmitente por su imputación a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes, el artículo 14.2.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, dispone lo siguiente:

“En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año.

Cuando el pago de una operación a plazos o con precio aplazado se hubiese instrumentado, en todo o en parte, mediante la emisión de efectos cambiarios y éstos fuesen transmitidos en firme antes de su vencimiento, la renta se imputará al período impositivo de su transmisión.

En ningún caso tendrán este tratamiento, para el transmitente, las operaciones derivadas de contratos de rentas vitalicias o temporales. Cuando se transmitan bienes y derechos a cambio de una renta vitalicia o temporal, la ganancia o pérdida patrimonial para el rentista se imputará al período impositivo en que se constituya la renta”.

Teniendo en cuenta que la ganancia patrimonial se produce cuando se altera el patrimonio del contribuyente, hecho que se produce cuando se transmiten las acciones, será en ese momento (período impositivo 2018 en este caso) cuando proceda determinar el importe de la ganancia patrimonial, quedando únicamente pospuesta la imputación temporal de los aplazamientos, imputación que —en las operaciones a plazo— se corresponde con la exigibilidad de los cobros.

No obstante, en el presente caso, se va a transmitir (mediante donación) a sus hijos el derecho de crédito correspondiente a los pagos aplazados, por lo que tal operación va a determinar que, al haberse optado por el criterio de imputación de operaciones a plazo, la ganancia patrimonial pendiente de imputación se deba imputar en el periodo impositivo en que se efectúe la donación.

Por otra parte, en relación con la donación a sus hijos de los derechos de cobro, se debe indicar que la determinación legal del concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales se recoge en el artículo 33 de la LIRPF, que en su apartado 1 establece que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.

En el presente caso, el consultante va a transmitir (mediante donación) a un tercero (sus hijos) la titularidad del derecho de crédito que tiene frente al comprador de las acciones. Desde esta perspectiva y en consideración al precepto legal transcrito, tal transmisión comporta una alteración en la composición del patrimonio del consultante que dará lugar a una variación patrimonial por diferencia entre su valor de transmisión y su valor de adquisición, ello de acuerdo con lo establecido en los artículos 34, 35 y 36 de la Ley del Impuesto.

Adicionalmente, al tratarse en el presente caso de una donación, procede realizar —en relación con el criterio transcrito— una matización y que se refiere a la aplicación de lo establecido en el artículo 33.5 de la Ley del Impuesto, a saber:

“No se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes:

(…) .

c) Las debidas a transmisiones lucrativas por actos ínter vivos o a liberalidades.

(…)”.

2.) Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

La letra b) del artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre)- en adelante LISD- establece que constituye hecho imponible del impuesto “la adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos.”.

A su vez el apartado b) del artículo 5 del mismo texto legal recoge que:

“Estarán obligados al pago del Impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas:

(…).

b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas inter vivos equiparables, el donatario o favorecido por ellas.

(…)”.

A su vez, el artículo 9.b) del mismo texto legal recoge que:

'Constituye la base imponible del impuesto:

(…).

b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas ínter vivos equiparables, el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles.

(…)”.

Por otra parte, el artículo 24.2: de la LISD establece que:

'2. En las transmisiones lucrativas inter vivos el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre el acto o contrato.'.

De dicho artículo se desprende que el devengo en las donaciones se identifica con el momento de la perfección del acto o contrato.

El artículo 618 del Código Civil define la donación como un acto de liberalidad por el cual una persona dispone gratuitamente de una cosa en favor de otra que la acepta. La doctrina civilista señala los siguientes elementos esenciales de la donación: 1º. El empobrecimiento del donante. 2º. El enriquecimiento del donatario. 3º. La intención de hacer una liberalidad (animus donandi).

A tales efectos, el artículo 623 de Código Civil dispone que la donación se perfecciona desde que el donante conoce la aceptación del donatario.

Por su parte, el Tribunal Supremo ha expresado en jurisprudencia reiterada que para la eficacia y validez de las donaciones es preciso que en ellas concurran las condiciones y requisitos tanto formales como sustantivos que la Ley determina, y que no son sino el animus donandi, la forma documental y la aceptación de la liberalidad (Sentencias de 2 y 3 de diciembre de 1988, de 23 de septiembre y 29 de noviembre de 1989).

Por lo tanto, el devengo del impuesto se producirá en el momento en que se perfeccione la donación de los derechos de cobro, no en el momento que se vayan cobrando esos derechos.

Respecto al aplazamiento del pago del impuesto, en primer lugar, cabe indicar que, conforme a lo dispuesto en los artículos 25, 26 y 32 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (BOE de 19 de diciembre de 2009), el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones –ISD– es un impuesto cedido totalmente a las Comunidades Autónomas. Esta cesión total supone que se cede a la Comunidad Autónoma no solo el rendimiento del ISD producido en su territorio (el importe de la recaudación líquida derivada de las deudas tributarias correspondientes a los distintos hechos imponibles cedidos), sino también la gestión del impuesto.

Además, conforme a lo dispuesto en el artículo 48 de la misma Ley, se confiere a las Comunidades Autónomas determinadas competencias, entre ellas, las relativas a los aspectos de gestión, en los términos recogidos en el apartado 2 de dicho artículo: “Las Comunidades Autónomas también podrán regular los aspectos de gestión y liquidación. No obstante, el Estado retendrá la competencia para establecer el régimen de autoliquidación del impuesto con carácter obligatorio en las diferentes Comunidades Autónomas, implantando éste conforme cada Administración autonómica vaya estableciendo un servicio de asistencia al contribuyente para cumplimentar la autoliquidación del impuesto”. Por lo tanto, las reglas que se exponen a continuación deben entenderse sin perjuicio de las que, en su caso, haya dictado la Comunidad Autónoma competente para la gestión del impuesto sobre el que el consultante quiere solicitar un aplazamiento o un fraccionamiento (la contestación a consultas sobre la aplicación de las normas aprobadas por una Comunidad Autónoma corresponde a dicha Comunidad Autónoma: artículo 55.2.a) de la Ley 22/2009).

Respecto a los aplazamientos, los artículos 37 a 39 de la LISD disponen lo siguiente:

“Artículo 37. Norma general.

Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos siguientes de esta Sección, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones serán aplicables las normas sobre aplazamiento y fraccionamiento de pago establecidas en el Reglamento General de Recaudación.

Artículo 38. Aplazamiento y fraccionamiento por las oficinas de gestión.

1. Los órganos competentes para la gestión y liquidación del impuesto podrán acordar el aplazamiento, por término de hasta un año, del pago de las liquidaciones practicadas por causa de muerte, siempre que no exista inventariado efectivo o bienes de fácil realización suficientes para el abono de las cuotas liquidadas y se solicite antes de expirar el plazo reglamentario de pago. La concesión del aplazamiento implicará la obligación de abonar el interés de demora correspondiente.

2. En los mismos supuestos y condiciones podrán acordar el fraccionamiento de pago, en cinco anualidades como máximo, siempre que se garantice el pago en la forma que reglamentariamente se determine.

3. Asimismo, podrá acordarse el aplazamiento del pago, en las mismas condiciones a que hacen referencia los números anteriores, hasta que fuesen conocidos los causahabientes en una sucesión.

Artículo 39. Supuestos especiales de aplazamiento y fraccionamiento.

1. El pago de las liquidaciones giradas como consecuencia de la transmisión por herencia, legado o donación de una empresa individual que ejerza una actividad industrial, comercial, artesanal, agrícola o profesional o de participaciones en entidades a las que sea de aplicación la exención regulada en el punto dos del apartado octavo del artículo 4.º de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, podrá aplazarse, a petición del sujeto pasivo deducida antes de expirar el plazo reglamentario de pago o, en su caso, el de presentación de la autoliquidación, durante los cinco años siguientes al día en que termine el plazo para el pago, con obligación de constituir caución suficiente y sin que proceda el abono de intereses durante el período de aplazamiento.

2. Terminado el plazo de cinco años podrá, con las mismas condiciones y requisitos, fraccionarse el pago en diez plazos semestrales, con el correspondiente abono del interés legal del dinero durante el tiempo de fraccionamiento.

3. Lo dispuesto en los números anteriores sobre aplazamiento y fraccionamiento de pago será, asimismo, aplicable a las liquidaciones giradas como consecuencia de la transmisión hereditaria de la vivienda habitual de una persona, siempre que el causahabiente sea cónyuge, ascendiente o descendiente de aquél, o bien pariente colateral mayor de 65 años, que hubiese convivido con el causante durante los dos años anteriores al fallecimiento.

4. En los seguros sobre la vida en los que el causante sea a su vez el contratante o el asegurado en el seguro colectivo y cuyo importe se perciba en forma de renta, se fraccionará a solicitud del beneficiario el pago del impuesto correspondiente en el número de años en los que perciba la pensión, si la renta fuera temporal, o en un número máximo de quince años si fuere vitalicia, mientras no se ejercite el derecho de rescate.

El aplazamiento no exigirá la constitución de ningún tipo de caución sin que devengue tampoco ningún tipo de interés.

Por la extinción de la pensión dejarán de ser exigibles los pagos fraccionados pendientes que, no obstante, lo serán en caso de ejercitarse el derecho de rescate.

Reglamentariamente se determinará el procedimiento para la aplicación de lo dispuesto en este apartado.”.

De la mera lectura de los preceptos anteriores se deduce que, si bien en general son aplicables las normas sobre aplazamiento y fraccionamiento de pago establecidas en el Reglamento General de Recaudación, lo son solo en la medida en que no contradigan lo dispuesto en los artículos 38 y siguientes de la LISD, preceptos que prevalecerán en todo caso sobre los del Reglamento General de Recaudación no solo por el principio de jerarquía normativa (Ley frente a Real Decreto), sino por el llamado principio de especialidad, que es uno de los principios generales del derecho: “Ley especial prevalece sobre Ley general', que tiene su origen en el aforismo del Derecho Romano “Lex posterior generalis non derogat legi priori speciali” (la ley general posterior no deroga la especial anterior).

Por lo tanto, los aplazamientos y fraccionamientos especiales regulados en la LISD se rigen por dicha norma y por su normativa de desarrollo, constituida básicamente por el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre de 1991). El Reglamento General de Recaudación, pues, resultará aplicable de modo subsidiario solamente en la medida en que no contradiga lo dispuesto por las normas anteriores.

De acuerdo con lo expuesto, y visto que la operación planteada no se ajusta a los casos que establecen los artículos 38 y 39 de la LISD, para el aplazamiento del pago del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se deberá ceñir a las normas que establece el Reglamento General de Recaudación.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.