Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2671-20 de 24 de Agosto de 2020

LIS Ley 27/2014 arts. 10, 11

Criterio sobre la consideración como gasto deducible de la pérdida por deterioro del crédito contra el trabajador, atendiendo a la más que improbable recuperación del dinero sustraído, así como su imputación temporal. En concreto:

- Si se consideran cumplidos los requisitos establecidos en el artículo 13.1.d) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y por tanto el deterioro del crédito que ostenta la sociedad frente al trabajador sería fiscalmente deducible.

- En caso afirmativo, en qué momento resultaría fiscalmente deducible el deterioro del crédito, si en el ejercicio 2018 (año de interposición de la denuncia y de la presentación de la acusación particular de la sociedad en el proceso penal) o en el ejercicio en que se dicte sentencia firme en el proceso y el crédito se declare totalmente incobrable.

La sociedad consultante se dedica a la actividad de distribución de recambios de automóviles.

Un trabajador de la sociedad ha sustraído indebidamente dinero de la cuenta bancaria de la sociedad. Este trabajador desempeñaba funciones de responsable del departamento de contabilidad y financiero de la sociedad, teniendo acceso -en el ejercicio de sus funciones y teniendo poderes para ello- a la operativa de las cuentas corrientes de la sociedad. Este trabajador no ostentaba ningún cargo en el consejo de administración de la sociedad. No era socio de la sociedad, ni familiar de ninguno de los socios. No se trata de una parte vinculada con la sociedad. Según se manifiesta en el escrito de consulta, la sociedad ostenta un derecho de crédito frente al trabajador.

Estas sustracciones indebidas se produjeron durante el período de julio de 2012 a enero de 2018. Y la sociedad no tuvo conocimiento de dichos robos hasta marzo de 2018 fecha en la que, tras la renuncia al puesto de trabajo por parte del trabajador y habiendo sido sustituido este, se detecta el desfalco producido en las cuentas bancarias de la sociedad.

En la investigación de las cuentas bancarias realizada por la sociedad, se ha detectado que el trabajador ha realizado varias transferencias de fondos de las cuentas de la sociedad a sus cuentas personales sin ninguna justificación ni autorización, desconocidas por los administradores, y además ha falsificado la documentación y la información contable y financiera que regularmente presentaba al consejo de administración de la compañía. Ante estos hechos, en fecha 6 de abril de 2018 la sociedad presenta la correspondiente denuncia del robo ante la policía.

En el mes de junio de 2018 la sociedad ha presentado ante el juzgado de instrucción la correspondiente querella criminal y reclamación del total importe del robo realizado por el trabajador.

El propio trabajador fue citado en el juzgado para prestar declaración y confesó haberse apropiado indebidamente de dinero de la sociedad. En su declaración, el trabajador declaró no estar en posesión del dinero sustraído debido a una supuesta ludopatía que se concreta en una adicción a la operativa en valores.

El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece que:

“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”

A su vez, el artículo 11 de la LIS establece que:

“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

(…)

3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.

(…)”

A efectos de analizar el tratamiento fiscal aplicable al caso planteado en el escrito de consulta, resulta preciso conocer el tratamiento contable del mismo, para lo cual este Centro Directivo ha solicitado informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), el cual, en informe de 17 de febrero de 2020, ha establecido lo siguiente:

“(…)

II. Informe del ICAC

(…)

(…) a continuación se recogen unas breves observaciones sobre una posible interpretación de las cuestiones planteadas.

En primer lugar, el registro contable de las operaciones debe realizarse aplicando obligatoriamente los principios contables recogidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad (MCC) incorporados en la primera parte del Plan General de Contabilidad (PGC) aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, y en particular hay que tener en cuenta la definición de activos y gastos que establece el propio MCC, en los siguientes términos:

Activos: bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro.

()

Gastos: decrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento del valor de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones, monetarias o no, a los socios o propietarios, en su condición de tales.

En este caso, la quinta parte, definiciones y relaciones contables, del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, recoge las cuentas 678. Gastos excepcionales cuya definición señala:

“Pérdidas y gastos de carácter excepcional y cuantía significativa que atendiendo a su naturaleza no deban contabilizarse en otras cuentas del grupo 6 o del grupo 8.

A título indicativo se señalan los siguientes: los producidos por inundaciones, sanciones y multas, incendios, etc.”

Si posteriormente se logra el cobro de la cantidad sustraída, la sociedad registrará ese importe como un ingreso extraordinario.

Por lo tanto, si como parece desprenderse de la consulta, en el ejercicio 2018 la sociedad contabilizó un derecho de crédito, se habría hecho de forma errónea, ya que debió revisar la contabilidad, corregir los saldos de la cuenta corriente ajustando el valor de los activos, lo que supone la aplicación de la norma de registro y valoración (NRV) 22ª “Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables” del PGC, en cuyo caso el ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores, motivará en el ejercicio en que se corrige el error, el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, que se imputará en una partida de reservas.

Respecto al título de crédito frente al ex trabajador al reconocerlo éste, habría que analizar su posibilidad de cobro, para determinar si procede registrar el crédito y la correspondiente corrección de valor, o bien si tiene la condición de fallido dicho crédito, en cuyo caso no procedería registrarlo.

En cualquier caso, en la memoria de las cuentas anuales, se deberá facilitar toda información significativa sobre el tema objeto de consulta, de forma que las cuentas anuales en su conjunto muestren la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.”

El tratamiento contable que se deduce del informe del ICAC será igualmente el que se asuma a efectos fiscales, en virtud de lo dispuesto en los artículos 10 y 11 de la LIS, anteriormente reproducidos.

El registro contable de los hechos que ha efectuado la entidad consultante no se corresponde con los criterios reflejados en el informe del ICAC.

Según se desprende del citado informe, la contabilización por la entidad consultante en el ejercicio 2018 de un derecho de crédito se habría hecho de forma errónea, ya que debió revisar la contabilidad y corregir los saldos de la cuenta corriente ajustando el valor de los activos, aplicando la norma de registro y valoración 22ª “Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables” del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, motivando en el ejercicio en que se corrige el error el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, que se imputará en una partida de reservas.

De haber procedido así la entidad consultante, parece posible presumir que el efecto acumulado del ajuste hubiera supuesto un cargo en una partida de reservas. Respecto a dicho cargo en una partida de reservas correspondiente al gasto excepcional ocasionado por la sustracción sufrida por la entidad consultante, que con la información que consta en el escrito de consulta tendría la consideración de gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades, en la medida en que la corrección del mencionado error contable determina el registro contable de un gasto en un periodo impositivo posterior a aquel en el que hubiera procedido su imputación temporal, con arreglo al principio de devengo, en virtud de lo dispuesto en el artículo 11.3.1º de la LIS, previamente transcrito, la imputación contable de dicho gasto se integrará en la base imponible del ejercicio en que se lleve a cabo su registro, a través de un ajuste extracontable negativo, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de la norma general de imputación temporal, debiéndose tener en consideración para la comparación el instituto de la prescripción.

Por otra parte, según se desprende del informe del ICAC, para determinar si procede registrar el crédito frente al ex trabajador al reconocerlo éste y la correspondiente corrección de valor, o bien si no procede registrarlo, habría que analizar su posibilidad de cobro o si tiene la condición de fallido. Según se manifiesta en el escrito de consulta, el trabajador declaró no estar en posesión del dinero sustraído y la entidad consultante considera más que improbable la recuperación del dinero sustraído. De ello resulta posible considerar que no procedería el registro del crédito frente al trabajador, de manera que, al estar erróneamente contabilizado dicho crédito, no cabría plantearse la deducibilidad a efectos fiscales de las pérdidas por su deterioro que se plantea en el escrito de consulta.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.