Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2863-17 de 06 de Noviembre de 2017

Normativa

Ley 37/1992 arts. - 4, 5, 8-Dos-5º, 11, 75-Uno-1º y 7º, 78-Uno y Dos-1º, 79-Uno, 80-

Normativa

Ley 37/1992 arts. - 4, 5, 8-Dos-5º, 11, 75-Uno-1º y 7º, 78-Uno y Dos-1º, 79-Uno, 80-

Cuestión

1.- Devengo y base imponible de las operaciones.

2.-Deducibilidad de las cuotas soportadas por la entidad consultante.

Descripción

La entidad consultante, dedicada a la actividad de explotación de instalaciones deportivas, aparcamiento y restauración, está negociando con una fundación propietaria de un solar la constitución de un derecho de superficie sobre el mismo. De esta forma, la consultante, en virtud del derecho de superficie, ostentaría el derecho a construir determinadas instalaciones (deportivas, aparcamientos y de restauración) y explotarlas durante un plazo de veinte años a cambio del pago a la fundación superficiante de un canon anual y le reversión de la construcción transcurrido los veinte años.

Contestación

1.- En relación con la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la constitución de un derecho de superficie, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas a dicho impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas a título oneroso por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o participes de las entidades que las realicen.

Según establece la letra c) del apartado uno del artículo 5 de la citada Ley, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se reputarán empresarios o profesionales quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo y, en particular, los arrendadores de bienes.

El artículo 11 establece el concepto de prestación de servicios señalando en su apartado dos, números 2º y 3º, que en particular, se considerarán como tales:

“2º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.

3º Las cesiones de uso o disfrute de bienes”.

En este sentido hay que señalar que la Ley del Impuesto, tal y como se señala en el punto 4.5 de su Exposición de Motivos “Derechos reales sobre bienes Inmuebles”, otorga un tratamiento idéntico a las operaciones de constitución, modificación o transmisión de tales derechos al recogido para el arrendamiento de bienes inmuebles.

Por consiguiente, el superficiante, titular del terreno sobre el que se constituye el derecho de superficie, tiene la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 5.Uno.c) de la Ley 37/1992, por lo que la constitución de tal derecho está sujeta a dicho Impuesto sin que resulte aplicable a la misma ninguno de los supuestos de exención previstos en el artículo 20.Uno de la mencionada Ley.

2.- Por otra parte, respecto del devengo del impuesto en la constitución del derecho de superficie, según criterio reiterado de este Centro directivo (por todas, contestación a consulta vinculante de fecha 1 de febrero de 2011, número de referencia V0206-11), para determinar los elementos integrantes del tributo en esta operación hay que señalar, primeramente, que la contraprestación del derecho de superficie objeto de consulta está constituida por un canon anual así como por la construcción que revertirá al propietario del terreno transcurridos veinte años desde la constitución del derecho de superficie.

En la medida en que la constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute de inmuebles se asimila por la propia Ley 37/1992 a las operaciones de arrendamiento, las cuales a su vez son operaciones de tracto sucesivo por antonomasia, se deduce que el tratamiento como operación de tracto sucesivo es el procedente para las citadas constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute sobre inmuebles, incluido el derecho de superficie.

En consecuencia, en relación con el devengo de la constitución del derecho de superficie, en tanto que operación de tracto sucesivo, se debe tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 75.Uno.7º de la Ley 37/1992 según el cual:

“7.º En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.

No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.

(…).”.

En el caso planteado en la consulta, en la medida que la contraprestación por la constitución del derecho de superficie viene dada por el pago del canon anual así como por reversión del edificio, el Impuesto se devengará, por lo que respecta a la constitución del derecho de superficie:

- cuando resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción, esto es, cuando resulten exigibles los cánones que debe satisfacer la consultante durante el periodo de vigencia del contrato.

- a 31 de diciembre de cada año, por la parte proporcional del valor de la edificación que habrá de revertir en el futuro.

Se debe aclarar que el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido como consecuencia de la constitución del derecho de superficie tiene lugar de forma independiente al devengo del Impuesto que se produce como consecuencia de la entrega de la construcción, todo ello sin perjuicio de que, por las características especiales de este tipo de operaciones, el momento temporal en que se produzca uno y otro pueda resultar coincidente.

3.- Por otra parte, la base imponible de las operaciones de constitución del derecho de superficie y de la entrega de la edificación conjuntamente, en su caso, con la cantidad acordada como canon, vendrá determinada por lo establecido en el artículo 79.Uno de la Ley 37/1992 que establece lo siguiente:

“Uno. En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible el importe, expresado en dinero, que se hubiera acordado entre las partes.

Salvo que se acredite lo contrario, la base imponible coincidirá con los importes que resulten de aplicar las reglas previstas en los apartados tres y cuatro siguientes.

No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al importe, expresado en dinero, acordado entre las partes, por la parte no dineraria de la contraprestación, el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en los párrafos anteriores.”.

La contraprestación por la constitución del derecho de superficie está integrada, en el supuesto objeto de consulta, por los cánones periódicos (contraprestación dineraria) y por la construcción que pasará a ser propiedad del titular dominical del terreno una vez transcurrido el plazo del derecho de superficie (contraprestación en especie); por tanto, será de aplicación la regla señalada en el tercer párrafo anterior, de forma que, por base imponible de dicha constitución habrá que tomar la suma de los cánones que se van a percibir más el valor acordado para la edificación que tenga que revertir. No obstante lo anterior, de resultar dicho importe inferior al valor acordado del citado derecho de superficie, prevalecerá este último.

De no existir valor acordado por las partes para los conceptos señalados, se tomará el importe que resulte de aplicar las reglas previstas en los apartados tres y cuatro del artículo 79 de la Ley 37/1992, según corresponda.

4.-En cuanto a la operación correspondiente a la reversión de la edificación, estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando sea realizada por un empresario o profesional a efectos del citado tributo en los términos señalados en el apartado primero de la presente contestación.

Esta operación tendrá la naturaleza de una entrega de bienes y, por tanto, a tenor de la regla contenida en el artículo 75.Uno.1º de la Ley 37/1992, se devengará el impuesto “cuando tenga lugar la puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicables.”.

No obstante, hay que tener en cuenta que una parte de la contraprestación de la constitución del derecho de superficie es la citada entrega o reversión. La otra parte se correspondería con los cánones anuales referidos en el escrito de consulta.

Por ello, se debe tener en consideración al apartado dos del artículo 75 de la Ley 37/1992, de acuerdo con el cual “en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”.

Consecuentemente, a medida que se preste el servicio que implica la constitución del derecho de superficie, conforme a las reglas de devengo que se han señalado con anterioridad, deberá considerarse, asimismo, que se devenga el Impuesto correspondiente, en su caso, a la reversión de la construcción.

No obstante lo anterior, de resultar sujeta al Impuesto, esta entrega de bienes podría calificarse como una entrega exenta según dispone el artículo 20, apartado uno, número 22º, de la Ley 37/1992, de acuerdo con el cual:

“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:

(…)

22º. Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquellos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.

A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

(…).”.

Por consiguiente, de acuerdo con el precepto anteriormente transcrito, y dado que en el curso normal de ejecución del contrato objeto de consulta la reversión de la edificación en el momento de la extinción del derecho de superficie dará lugar, previsiblemente, a una segunda entrega de edificaciones, tal entrega efectuada por el superficiario estará sujeta pero exenta del Impuesto, todo ello, sin perjuicio de la facultad de renuncia a dicha exención con arreglo a lo dispuesto en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992 y a la posible aplicación, en su caso, de la regla de inversión del sujeto pasivo prevista en el artículo 84.Uno.2º.e), segundo guión de la Ley 37/1992.

En el presente caso, tal y como se recoge en el escrito de consulta, la sociedad consultante no renunciará previsiblemente a la exención. Por tanto, la entrega de dicha edificación así como los pagos a cuenta que se devenguen estarán sujetos pero exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de la tributación que, en su caso, corresponda por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

5.- El derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.

El artículo 94 de la Ley 37/1992 en su apartado uno, número 1º, letra a), dispone en relación con las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción lo siguiente:

“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(…).”.

De este modo, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios sólo podrán ser deducidas en la medida en que tales bienes y servicios se vayan a utilizar, previsiblemente, en el desarrollo de su actividad empresarial y se trate de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto.

Por otra parte, el artículo 102 de la Ley 37/1992 señala que:

“Uno. La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.

(…).”.

En virtud de lo expuesto, las cuotas soportadas por la consultante como consecuencia de la constitución del derecho de superficie así como las restantes derivadas de la construcción de la edificación en el terreno objeto de tal derecho serán deducibles en la medida que la actividad de explotación de instalaciones deportivas, aparcamiento y restauración a la que vaya a afectarse tal edificación esté sujeta y no exenta o, de realizarse también en el marco de dicha actividad operaciones sujetas y exentas, resultará aplicable la regla de prorrata.

Considerando que la edificación mencionada va a tener la consideración de bien de inversión resultará de aplicación, en su caso, la regularización de deducciones por bienes de inversión prevista en el artículo 107 de la Ley 37/1992 así como lo dispuesto en el artículo 104.Tres de dicha Ley que, referido a la prorrata general, establece lo siguiente:

“Tres. Para la determinación del porcentaje de deducción no se computarán en ninguno de los términos de la relación:

(…)

3.º El importe de las entregas y exportaciones de los bienes de inversión que el sujeto pasivo haya utilizado en su actividad empresarial o profesional.

4.º El importe de las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo.

En todo caso se reputará actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo la de arrendamiento.

Tendrán la consideración de operaciones financieras a estos efectos las descritas en el artículo 20, apartado uno, número 18.º de esta Ley, incluidas las que no gocen de exención.

(…).”.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.