Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2947-18 de 14 de Noviembre de 2018

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5, 7-8º, 20-uno-23º, 90 y 91-

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5, 7-8º, 20-uno-23º, 90 y 91-

Cuestión

Las que se relacionan en los hechos.

Descripción

El Ayuntamiento consultante desea conocer el régimen aplicable y el tipo impositivo correspondiente a las siguientes actividades municipales:

1.- Distribución de agua y servicio de alcantarillado prestado a través de una empresa privada adjudicataria de la correspondiente concesión administrativa.

2.- Explotación de ferias y exposiciones de carácter comercial.

3.- Transporte de personas y bienes prestado a través de una empresa privada adjudicataria de la correspondiente concesión administrativa.

4.- Recogida de residuos sólidos urbanos prestados por una empresa privada.

5.- Televisión municipal: actividades comerciales o mercantiles.

6.- Cesión de parcelas municipales a particulares para uso limitado para la celebración de la tradicional feria anual.

7.- Canon por arrendamiento a particulares de bienes municipales patrimoniales o concesiones de bienes de uso público para utilización privativa.

Contestación

1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

(…)

Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

(…).”.

Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a las Administraciones Públicas que, consecuentemente, tendrán la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.

2.- Por otra parte, en relación con la sujeción de las operaciones efectuadas por las Administraciones Públicas, el artículo 7.8º de la Ley 37/1992 con la redacción dada por la disposición final 10.Uno de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, por la que se transponen al ordenamiento jurídico español las Directivas del Parlamento Europeo y del Consejo 2014/23/UE y 2014/24/UE, de 26 de febrero de 2014 (BOE de 9 de noviembre), que entró en vigor el 10 de noviembre de 2017, dispone lo siguiente:

“8º. A) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones Públicas, así como las entidades a las que se refieren los apartados C) y D) de este número, sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.

B) A estos efectos se considerarán Administraciones Públicas:

a) La Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y las Entidades que integran la Administración Local.

b) Las Entidades Gestoras y los Servicios Comunes de la Seguridad Social.

c) Los Organismos Autónomos, las Universidades Públicas y las Agencias Estatales.

d) Cualesquiera entidad de derecho público con personalidad jurídica propia, dependiente de las anteriores que, con independencia funcional o con una especial autonomía reconocida por la Ley tengan atribuidas funciones de regulación o control de carácter externo sobre un determinado sector o actividad.

No tendrán la consideración de Administraciones Públicas las entidades públicas empresariales estatales y los organismos asimilados dependientes de las Comunidades Autónomas y Entidades locales.

C) No estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados en virtud de los encargos ejecutados por los entes, organismos y entidades del sector público que ostenten, de conformidad con lo establecido en el artículo 32 de la Ley de Contratos del Sector Público, la condición de medio propio personificado del poder adjudicador que haya ordenado el encargo, en los términos establecidos en el referido artículo 32.

D) Asimismo, no estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados por cualesquiera entes, organismos o entidades del sector público, en los términos a que se refiere el artículo 3.1 de la Ley de Contratos del Sector Público, a favor de las Administraciones Públicas de la que dependan o de otra íntegramente dependiente de estas, cuando dichas Administraciones Públicas ostenten la titularidad íntegra de los mismos.

E) La no consideración como operaciones sujetas al impuesto que establecen los dos apartados C) y D) anteriores será igualmente aplicable a los servicios prestados entre las entidades a las que se refieren los mismos, íntegramente dependientes de la misma Administración Pública.

F) En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que las Administraciones, entes, organismos y entidades del sector público realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:

a´) Telecomunicaciones.

b´) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía.

c´) Transportes de personas y bienes.

d´) Servicios portuarios y aeroportuarios y explotación de infraestructuras ferroviarias incluyendo, a estos efectos, las concesiones y autorizaciones exceptuadas de la no sujeción del Impuesto por el número 9.º siguiente.

e´) Obtención, fabricación o transformación de productos para su transmisión posterior.

f´) Intervención sobre productos agropecuarios dirigida a la regulación del mercado de estos productos.

g´) Explotación de ferias y de exposiciones de carácter comercial.

h´) Almacenaje y depósito.

i´) Las de oficinas comerciales de publicidad.

j´) Explotación de cantinas y comedores de empresas, economatos, cooperativas y establecimientos similares.

k´) Las de agencias de viajes.

l´) Las comerciales o mercantiles de los Entes públicos de radio y televisión, incluidas las relativas a la cesión del uso de sus instalaciones.

m´) Las de matadero.”.

Por tanto, según este precepto, estarán siempre sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que las Administraciones Públicas realicen en el ejercicio de determinadas actividades que se mencionan en dicho precepto entre las que se encuentran la de distribución de agua, transporte de personas, explotación de ferias y exposiciones de carácter comercial así como las actividades comerciales o mercantiles de las televisiones públicas que, en todo caso, tienen la condición de actividad empresarial aunque su contraprestación tenga naturaleza tributaria.

3.- Según la información contenida en el escrito de consulta, el Ayuntamiento consultante atribuyó a una sociedad mercantil la gestión del servicio de suministro de agua y de alcantarillado en régimen de concesión administrativa.

De acuerdo con el artículo 7.8º de la Ley 37/1992 estará siempre sujeta al Impuesto la actividad de distribución de agua aun cuando sea prestada por una Administración Pública y aunque su contraprestación tenga naturaleza tributaria.

En este sentido, este Centro directivo, en su contestación vinculante de 14 de mayo de 2010, número V1012-10, ya estableció que la actividad de distribución de agua sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido incluye, además del propio suministro y distribución de agua en sentido estricto, todas las operaciones relacionadas con el denominado ciclo integral del agua (fases de captación, suministro, potabilización, distribución de agua potable, alcantarillado y depuración de aguas residuales), de tal forma que cuando una Administración Pública realiza la distribución y suministro del agua incluyendo en la contraprestación de sus operaciones, además de la tasa de suministro, la tasa de saneamiento y alcantarillado, estas también deberán formar parte de la base imponible del suministro y distribución de aguas sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido que dicha Administración Pública efectúa.

Por consiguiente, los servicios de suministro de agua y alcantarillado a que se refiere el escrito de consulta, ya sean prestados por el Ayuntamiento consultante o a través de una empresa, estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En relación con el tipo impositivo aplicable, el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, dispone que el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.

El artículo 91, apartado uno.1, número 4º establece que se aplicará el tipo reducido del 10 por ciento a las entregas de aguas aptas para la alimentación humana o animal o para el riego, incluso en estado sólido.

Por su parte el número 5.º del apartado uno.2 de ese mismo artículo 91 de la Ley también establece la aplicación del tipo impositivo reducido del 10 por ciento, a los servicios de recogida, almacenamiento, transporte, valorización o eliminación de residuos, limpieza de alcantarillados públicos y desratización de los mismos y la recogida o tratamiento de las aguas residuales.

Por todo lo anterior, los servicios de distribución de agua y alcantarillado prestados a que se refiere el escrito de consulta y que abarcan todo lo relacionado con el ciclo integral del agua, estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido debiendo repercutir sobre los destinatarios del servicio de abastecimiento y saneamiento del agua la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido resultante de aplicar sobre la base imponible el tipo impositivo del 10 por ciento.

2.- Por lo que se refiere a la explotación de ferias y exposiciones de carácter comercial, igualmente, conforme con lo dispuesto por el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, dicha actividad estará siempre sujeta al Impuesto cualquiera que sea el sujeto que la realice y la naturaleza de la contraprestación percibida.

En este sentido, el artículo 91, apartado uno, número 2, ordinal 9º, de la Ley del Impuesto, establece que se aplicará el tipo del 10 por ciento a las siguientes prestaciones de servicios:

“9.º Las exposiciones y ferias de carácter comercial.”.

En todo, caso, este Centro directivo se ha pronunciado sobre la aplicación de este tipo reducido, entre otras, en la contestación vinculante a la consulta, de 6 de enero de 2018, con número de referencia V0006-18, a la que se remite, estableciendo que su ámbito objetivo está limitado a las ferias y exposiciones de carácter comercial, sin que se puedan considerar incluidas en el mismo las exposiciones, ferias o manifestaciones cuyo objeto principal sea la difusión o promoción de la cultura o el conocimiento científico.

3.- Por otra parte, quedan asimismo excluidos del supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, los transportes de personas y bienes.

Por consiguiente, el servicio de autobús urbano municipal prestado por una empresa privada en régimen de concesión administrativa estará sujeto y no exento debiendo repercutir sobre sus destinatarios el tipo del 10 por ciento conforme a lo previsto en el artículo 91, apartado uno.2.1º, de la Ley 37/1992 que establece que se aplicará el tipo reducido del 10 por ciento a las prestaciones de servicios siguientes:

“1.º Los transportes de viajeros y sus equipajes”.

4.- En relación con la actividad de recogida de residuos sólidos urbanos prestados por una empresa privada, al no encontrarnos ante ninguno de los casos contemplados en el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, estará sujeta y no exenta del Impuesto debiendo repercutir dicha empresa la cuota correspondiente sobre el destinatario.

No obstante lo anterior, si los servicios de recogida de residuos son prestados directamente por el Ayuntamiento consultante, estarán no sujetos si se realizan sin percibir contraprestación o la contraprestación que perciba sea de naturaleza tributaria.

En lo que se refiere al tipo impositivo aplicable a los servicios de recogida que están sujetos al Impuesto, establece el artículo 91, apartado uno. 2, número 5º de la Ley 37/1992 que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a “los servicios de recogida, almacenamiento, transporte, valorización o eliminación de residuos, limpieza de alcantarillados públicos y desratización de los mismos y la recogida y tratamiento de las aguas residuales.

Se comprenden en el párrafo anterior los servicios de cesión, instalación y mantenimiento de recipientes normalizados utilizados en la recogida de residuos. Se incluyen también en este número los servicios de recogida o tratamiento de vertidos en aguas interiores o marítimas.”.

El referido tipo impositivo reducido se aplicará a aquellas operaciones que tengan la calificación de prestaciones de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y que consistan, entre otras, en la recogida, transporte o valorización de residuos o en la cesión, instalación o mantenimiento de recipientes normalizados para la recogida de dichos residuos, según lo previsto en la normativa vigente en la materia.

Sobre esta materia se ha pronunciado esta Dirección General en contestación a consulta vinculante de fecha 7 de septiembre del 2016 y número de referencia V3745-16, entre otras, en la que se concluye que:

“En consecuencia, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 10 por ciento las operaciones de recogida y transporte de sustancias u objetos que de acuerdo con lo expuesto en la Ley 22/2011, tengan la consideración de residuos, tanto los definidos como residuos peligrosos, como los que no tengan dicha consideración.

En otro caso, tratándose de sustancias u objetos que, de acuerdo con la normativa vigente, no tengan la consideración de residuos, tributarán al tipo impositivo del 21 por ciento los servicios de recogida y transporte de los mismos.”.

5.- En otro orden de cosas, según lo dispuesto en el artículo 7.8º de la Ley 37/1992 estarán siempre sujetas al Impuesto, cualesquiera que sean las circunstancias para la prestación, las actividades comerciales de los Entes públicos de radio y televisión.

Precisamente, la modificación operada por la Ley 9/2017 tiene por objeto, tal y como se establece en su exposición de motivos, clarificar el régimen de sujeción de las actividades de radiotelevisión efectuadas por las entidades del sector público que solo deben quedar sujetas al Impuesto y ser, por tanto, generadoras del derecho a la deducción cuando tengan carácter comercial, ajustándose así dicho régimen a la normativa y jurisprudencia comunitarias (sentencia de 22 de junio de 2016, del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, recaída en el Asunto C-11/15, Ceský Rozhlas).

En efecto, a la actividad de los entes públicos de radiotelevisión se refiere la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 11 de diciembre de 2006) en sus artículos 13 y 132 al señalar lo siguiente:

“Artículo 13

1. Los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones en las que actúen como autoridades públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones.

No obstante, cuando efectúen tales actividades u operaciones deberán ser considerados sujetos pasivos en cuanto a dichas actividades u operaciones, en la medida en que el hecho de no considerarlos sujetos pasivos lleve a distorsiones significativas de la competencia.

En cualquier caso, los organismos de Derecho público tendrán la condición de sujetos pasivos en relación con las actividades que figuran en el anexo I, excepto cuando el volumen de éstas sea insignificante.

2. Los Estados miembros podrán considerar actividades de las autoridades públicas las actividades de los organismos de Derecho público que estén exentas en virtud de los artículos 132, 135, 136, 371, 374 a 377, 378, apartado 2, 379, apartado 2, y 380 a 390 ter.

Artículo 132

1. Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:

(…)

q) las actividades que no tengan carácter comercial llevadas a cabo por organismos públicos de radiotelevisión.

(…).”.

En consecuencia, la regulación comunitaria de la actividad de las entidades públicas que prestan el servicio público de radiotelevisión ha optado por declararla exenta en la medida en que no tenga carácter comercial permitiendo, igualmente, a los Estados miembros en ese caso considerarla como una actividad no sujeta conforme a lo señalado en el apartado dos del artículo 13 anteriormente transcrito. Por el contrario, toda actividad realizada por dichos entes que tenga carácter comercial quedará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En este sentido, son elocuentes las conclusiones del Abogado General en el mencionado asunto C 11/15, Ceský rozhlas, que analiza el encaje de la exención del artículo 132.1, letra q) de la Directiva 2006/112/CE (que se corresponde con el artículo 13, parte A, apartado 1, letra q de la Sexta directiva) con las actividades no sujetas de la Administración Pública. En este sentido, los apartados 40 y 41 señalan lo siguiente:

“40 (….) El artículo 13, parte A, apartado 1, letra q), de la Sexta Directiva forma parte de una extensa lista de exenciones «en favor de ciertas actividades de interés general». Estas actividades, ya sea por su propia naturaleza o por las personas que las realizan, se encuentran a menudo excluidas del ámbito de aplicación de la Sexta Directiva, al no tratarse de actividades realizadas a título oneroso en el sentido de esta Directiva. Sin embargo, estas actividades pueden financiarse de diferentes maneras. Asimismo, pueden realizarse, al menos parcialmente, a título oneroso. Es también el caso de las actividades de los organismos públicos de radiodifusión que pueden no estar financiadas en su totalidad con cargo a una tasa, lo que reconoce, por otra parte, el propio Gobierno checo. ( 10 ) Estas son las situaciones en las que el artículo 13, parte A, apartado 1, letra q), de la Sexta Directiva, prevé eximir estas actividades. El hecho de que, en la práctica, se trate a menudo de actividades que no están sometidas en modo alguno al régimen del IVA no priva de objeto a esta exención.

41. Ha de añadirse que, en cualquier caso, una disposición de la Sexta Directiva que prevé la exención de una determinada actividad, como es el caso de su artículo 13, parte A, apartado 1, letra a), no puede interpretarse de forma que se amplíe el ámbito de aplicación de esta Directiva definido en su artículo 2. En consecuencia, el requisito de una posible exención es la pertenencia a la categoría de las actividades gravables, y no a la inversa.”.

Por consiguiente, la realización de actividades comerciales o mercantiles en el marco de la prestación del servicio público de radiotelevisión estarán sujetas y, en principio, no exentas, del Impuesto sobre el Valor Añadido, tributando al tipo general del 21 por ciento, sin que a las mismas les resulten de aplicación el supuesto de no sujeción establecido en el artículo 7.8º de la Ley 37/1992.

6.- Por otra parte, la cesión de parcelas municipales a particulares para uso limitado para la celebración de la tradicional feria anual no se encuentra en la lista de actividades que, según el artículo 7.8º están en todo caso sujetas al Impuesto. Por tanto, la cesión de las mismas que realice el Ayuntamiento consultante sin contraprestación o con contraprestación de naturaleza no tributaria estará no sujeta al Impuesto.

No obstante lo anterior, de estar sujeta la operación, pudiera resultar aplicable a la misma la exención prevista en el artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992 para “los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:

a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.

Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo.

(…)

La exención no comprenderá:

a´) Los arrendamientos de terrenos para estacionamientos de vehículos.

b´) Los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial.

c´) Los arrendamientos de terrenos para exposiciones o para publicidad.

d´) Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al impuesto.

(…)

h´) La constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre los bienes a que se refieren las letras a´), b´), c´), e´) y f´) anteriores.

j´) La constitución o transmisión de derechos reales de superficie.”.

De estar sujeto y no exenta la cesión de terrenos, tributaría al tipo general del 21 por ciento.

7.- Finalmente, se cuestiona sobre el régimen aplicable al canon por arrendamiento a particulares de bienes municipales patrimoniales o concesiones de bienes de uso público para utilización privativa.

En este sentido, el artículo 7.9º de la Ley 37/1992 declara la no sujeción al Impuesto de “las concesiones y autorizaciones administrativas, con excepción de las siguientes:

a) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar el dominio público portuario.

b) Las que tengan por objeto la cesión de los inmuebles e instalaciones en aeropuertos.

c) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias.

d) Las autorizaciones para la prestación de servicios al público y para el desarrollo de actividades comerciales o industriales en el ámbito portuario.”.

La concesión administrativa es un negocio jurídico público en virtud del cual las administraciones públicas conceden a los particulares la explotación de una parcela de actuación originariamente pública, bien cediendo la explotación de bienes de dominio público o bien cediendo la gestión de servicios públicos. La característica fundamental de esta institución reside en que la Administración pública concedente conserva en todo momento potestades de control, que le permiten asegurar el cumplimiento del fin contemplado por el ordenamiento jurídico; corolario de estas potestades de la Administración pública, es el derecho a la reversión de los bienes una vez concluida la concesión.

En la medida en que el objeto explotado en estas instituciones tiene la naturaleza de servicio público y lo que se concede es la autorización o licencia para su explotación, la Ley declara la no sujeción al tributo, aunque la contraprestación que se debe satisfacer tenga la naturaleza de precio público.

En virtud de lo dispuesto anteriormente, la cesión de uso de los bienes municipales no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando la misma se efectúe mediante el otorgamiento de una concesión o autorización administrativa por tener dichos bienes la consideración de bienes de dominio público.

En consecuencia, cabe concluir que dependerá de la naturaleza del bien el título en virtud del cual puede tener lugar esta cesión, que será mediante una concesión o autorización administrativa, si fuera demanial, o a causa de un contrato diferente, de naturaleza administrativa o civil, en el supuesto en que estemos ante un bien de carácter patrimonial.

Si la referida cesión se instrumenta mediante el otorgamiento de una concesión o autorización administrativa, dicha operación no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo dispuesto en el artículo 7.9º de la Ley 37/1992. En caso contrario, dicha cesión a cambio de un canon arrendaticio constituirá una operación sujeta al citado tributo sin perjuicio de que, tratándose de terrenos, pudiera ser de aplicación alguno de los supuestos de exención contemplados en el artículo 20 de la Ley del Impuesto.

8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.