Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2949-16 de 24 de Junio de 2016

Normativa

Ley 37/1992 art. 91.Uno.1.1º - 91.Uno.2.2º

Cuestión

Tipo impositivo aplicable.

Descripción

El consultante va a comenzar la actividad de "otros servicios de alimentación y restauración". A tal efecto, desarrollará su actividad de dos maneras distintas: con o sin aportación de materiales, aunque en ambas, tanto las comidas como las bebidas se elaborarán y serán consumidas en los domicilios de los clientes. Cada una se desarrollará de la siguiente forma:

- Con aportación de materiales: se aportarán los productos alimenticios y materias primas con los que cocinará y preparará la comida que le haya sido encargada, las bebidas solicitadas y la vajilla, cristalería y mantelería que vaya a usarse. El consultante y su equipo elaborarán y servirán las comidas y bebidas correspondientes.

- Sin aportación de materiales: En este caso, el cliente contrata el servicio de preparación de las comidas por parte del consultante con su equipo y el servicio de las mismas, aportando aquél los productos alimenticios y materias primas con los que se preparará la comida que le haya sido encargada, las bebidas y la vajilla, cristalería y mantelería que vaya a usarse.

Contestación

1.- El artículo 91, apartado uno.1, número 1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), establece que:

"Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:

1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:

1.º Las sustancias o productos, cualquiera que sea su origen que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para la nutrición humana o animal, de acuerdo con lo establecido en el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo, excepto las bebidas alcohólicas.

Se entiende por bebida alcohólica todo líquido apto para el consumo humano por ingestión que contenga alcohol etílico.

A los efectos de este número no tendrán la consideración de alimento el tabaco ni las sustancias no aptas para el consumo humano o animal en el mismo estado en que fuesen objeto de entrega, adquisición intracomunitaria o importación.".

2.- El artículo 91, apartado uno.2, número 2º de la Ley 37/1992 determina que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a los servicios de hostelería, acampamento y balneario, los de restaurantes y, en general, el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario.

Según reiterada doctrina de la Dirección General de Tributos, se considerará que se consumen en el acto los suministros de comidas y bebidas, incluso las realizadas por encargo, cuando se consuman en el establecimiento del empresario que se dedica a dicha actividad y se sirvan por el personal de dicho empresario.

Igualmente, se considerará que se consumen en el acto los suministros de comidas y bebidas que se consuman en el domicilio del cliente, cuando se sirvan por el personal del empresario, desplazado hasta el mencionado domicilio, y se utilicen para ello materiales aportados por dicho empresario (mantelerías, vajillas, etc.).

Los suministros de comidas y bebidas descritos en los párrafos anteriores tendrán la consideración de prestaciones de servicios, tanto si se han confeccionado o no por el empresario y, en su caso, tanto si se han utilizado materias primas propiedad del empresario o suministradas por el cliente. En otro caso, dichas operaciones tendrán la consideración de entregas de bienes, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

La sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 10 de marzo de 2011 (asunto C-497/09), con el fin de determinar la naturaleza de las operaciones de suministro de comidas entre entregas de bienes o prestaciones de servicios, se ha pronunciado de la forma siguiente:

"59.- En lo que se refiere al concepto de "entrega de bienes", el artículo 5, apartado 1, de la Sexta Directiva dispone que se entenderá por tal entrega la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario. Al respecto, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia precisa que este concepto incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte para disponer de hecho de este bien como si fuera su propietaria (véase en particular, la sentencia Halifax y otros, antes citada, apartado 51).

60.- En cuanto al concepto de "prestación de servicios", del artículo 6, apartado 1, de la Sexta Directiva resulta que dicho concepto engloba todas las operaciones que no tengan la consideración de entrega de bienes con arreglo a lo dispuesto en el artículo 5 de la misma Directiva.

61.- Para determinar si una prestación única compleja, como es el caso de las prestaciones controvertidas en los diferentes litigios principales, debe calificarse de «entrega de bienes» o de «prestación de servicios», han de tomarse en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación a fin de investigar sus elementos característicos e identificar los elementos predominantes (véanse en este sentido, en particular, las sentencias Faaborg-Gelting Linien, antes citada, apartados 12 y 14; Levob Verzekeringen y OV Bank, antes citada, apartado 27; Aktiebolaget NN, antes citada, apartado, 27, y de 11 de febrero de 2010, Graphic Procédé, C-88/09, Rec. p. I-0000, apartado 24).

62.- Asimismo, ha de precisarse que el elemento -predominante debe determinarse basándose en el punto de vista del consumidor medio (véanse en este sentido, en particular, las sentencias antes citadas Levob Verzekeringen y OV Bank, apartado 22, y Everything Everywhere, apartado 26) y teniendo en cuenta, en el marco de una apreciación de conjunto, la importancia cualitativa, y no meramente cuantitativa, de los elementos de servicios en comparación con los de una entrega de bienes.

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74.- De las anteriores consideraciones resulta que, por lo que respecta a las actividades como las controvertidas en los litigios principales en los asuntos C-497/09, C-499/09 y C-501/09, el elemento preponderante de las operaciones de que se trata, consideradas globalmente, está constituido por la entrega de comidas o alimentos listos para el consumo inmediato, estando su preparación, breve y estandarizada, intrínsecamente ligada a éstas, y la puesta a disposición de instalaciones rudimentarias que permiten a un número limitado de clientes el consumo in situ no reviste más que un carácter puramente accesorio y menor. El hecho de que los clientes utilicen o no las referidas instalaciones rudimentarias carece de pertinencia, puesto que al no constituir el consumo inmediato in situ una característica esencial de la operación de que se trata, no puede determinar la naturaleza de ésta.

75.- Por lo que respecta a las actividades de empresa de catering en el marco de fiestas y ceremonias como las controvertidas en el litigio principal en el asunto C-502/09, procede señalar, en primer lugar, que como se desprende del apartado 38 de la presente sentencia, son factibles, según los deseos del cliente, varias combinaciones de operaciones que van de la mera preparación y entrega de comidas al servicio completo que comprende, entre otros, la puesta a disposición de vajilla y mobiliario (mesas y sillas), la presentación de las comidas, la decoración, la puesta a disposición de personal encargado del servicio y el asesoramiento para la composición del menú, y, en su caso, la selección de las bebidas.

76.- A continuación, procede recordar que, habida cuenta de que se trata de una prestación única, la calificación de la operación como entrega de bienes o prestación de servicios dependerá del conjunto de las circunstancias de hecho considerando, desde el punto de vista del consumidor, los elementos cualitativamente preponderantes.

77.- Por lo que respecta a las comidas entregadas a domicilio por una empresa de catering, procede señalar que no son, en general, a diferencia de las entregadas en puestos, vehículos de restauración y cines, el resultado de una simple preparación estandarizada, sino que contienen una dimensión de prestación de servicios netamente más importante y requieren un trabajo y un saber hacer más elevados. La calidad de las comidas, la creatividad y la presentación son, en ese caso, elementos que, la mayor parte del tiempo, revisten para el cliente una importancia determinante. Con frecuencia, el cliente tiene la posibilidad, no sólo de componer su menú, sino también de encargar la elaboración de comidas individuales a petición suya. Esta dimensión de servicio se traduce, además, en el plano terminológico en la medida en que, en el lenguaje corriente, se habla en general de «servicio de una empresa de catering» igual que de comidas "encargadas", más que "compradas" a una empresa de catering a domicilio.

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81.- De lo que antecede se desprende que procede responder a las dos primeras cuestiones planteadas en los asuntos C-497/09 y C-499/09, a la segunda cuestión planteada en el asunto C-501/09 y a las cuestiones segunda y tercera del asunto C-502/09, que los artículos 5 y 6 de la Sexta Directiva deben interpretarse en el sentido de que:

- la entrega de comidas y alimentos recién preparados listos para el consumo inmediato en puestos o vehículos de restauración o en las antesalas de los cines constituye una entrega de bienes en el sentido de dicho artículo 5 cuando un examen cualitativo del conjunto de la operación revela que los elementos de prestación de servicios que preceden y acompañan a la entrega de alimentos no son predominantes;

- salvo en los casos en los que una empresa de catering a domicilio se limita a entregar comidas estandarizadas sin otro elemento de prestación de servicios complementario o cuando otras circunstancias particulares demuestren que la entrega de comidas representa el elemento predominante de una operación, las actividades de una empresa de catering a domicilio constituyen prestaciones de servicios en el sentido del citado artículo 6.

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82.- Mediante la tercera cuestión planteada en los asuntos C-497/09 y C-499/09, así como mediante la Minera cuestión planteada en los asuntos C-501/09 y C-502/09, que procede examinar conjuntamente, el órgano jurisdiccional remitente solicita al Tribunal de Justicia que dilucide si, en el supuesto de que las operaciones de que se trata en los diferentes litigios principales constituyan entregas de bienes, el concepto de «productos alimenticios» que figura en la categoría 1, del anexo H, de la Sexta Directiva incluye también las comidas o platos preparados para su consumo inmediato.

83.- Dado que la Sexta Directiva no contiene ninguna definición del concepto de productos alimenticios, éste debe interpretarse teniendo en cuenta el contexto en el que está situado dentro de la Sexta Directiva (véanse, por analogía, las sentencias de 18 de enero de 2001, Comisión/España, C-83/99, Rec. p.I-445, apartado 17, y de 18 de marzo de 2010, Erotic Center, C-3/09, Rec. p. I-0000, apartado 14).

(?).

88.- Por lo tanto, procede responder a la tercera cuestión planteada en los asuntos C-497/09 yC-499/09, así como a la primera cuestión planteada en Ios asuntos C-501/09 y C-502/09 que, en caso de entrega de bienes, el concepto de «productos alimenticios» del anexo H, categoría 1, de la Sexta Directiva, debe interpretarse en el sentido de que, incluye también las comidas y platos que han sido cocidos, asados, fritos o preparados de cualquier otro modo para su consumo inmediato.".

De todo lo anteriormente expuesto cabe concluir que tiene la consideración de entrega de bienes el suministro de comidas o alimentos recién preparados y listos para su consumo, cuando los elementos de servicio que, en su caso, acompañen dicho suministro sean irrelevantes. Asimismo, debe considerarse que, en general, la actividad de catering tiene la consideración de prestación de servicios, salvo que la empresa de catering se limite al mero suministro de comidas estandarizadas sin otro componente de prestación de servicios, en cuyo caso su actividad debe considerarse como de entrega de bienes.

Finalmente, y a tenor de lo establecido en dicha sentencia, debe considerarse que por productos alimenticios deben entenderse las comidas y platos preparados que hayan sido cocinados, asados, fritos o preparados de cualquier modo para su consumo inmediato.

Por su parte, el artículo 6 del Reglamento de ejecución (UE) nº 282/2011, del Consejo, de 15 de marzo de 2011 por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (refundición) (Diario Oficial de la Unión Europea de 23 de marzo de 2011), define los servicios de restauración y de catering, la diferencia existente entre ellos y el trato que debe dispensárseles, de la siguiente forma:

"1. Por servicios de restauración y catering se entenderá aquellos que consistan en el suministro de alimentos o de bebidas preparados o sin preparar, o de ambos, para consumo humano, y que vayan acompañados de servicios auxiliares suficientes para permitir el consumo inmediato de los mismos. El suministro de alimentos o bebidas, o de ambos, se considerará únicamente uno de los elementos de un conjunto en el que deberán predominar los servicios. Serán servicios de restauración los prestados en las instalaciones del prestador, y servicios de catering los prestados fuera de dichas instalaciones.

2. El suministro de alimentos o de bebidas, preparados o sin preparar, o de ambos, con o sin transporte pero sin prestación de ningún otro tipo de servicio auxiliar no se considerará servicio de restauración o catering en el sentido del apartado 1.".

3.- De acuerdo con lo expuesto, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 10 por ciento las prestaciones de servicios de catering a domicilio, con o sin aportación de materiales, objeto de consulta efectuadas por el consultante.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.