Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3174-16 de 07 de Julio de 2016

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5,11, 78, 92 y ss-

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5,11, 78, 92 y ss-

Cuestión

1.- Régimen de tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios prestados por la Fundación.

2.- Deducibilidad de las cuotas soportadas por la sociedad consultante

Descripción

Una entidad americana ha suscrito un contrato con el Estado, una Comunidad Autónoma, un Ayuntamiento y la sociedad mercantil consultante para promocionar la celebración de un congreso tecnológico en una determinada ciudad a cambio del pago de una determinada cuantía anual. A tal efecto, las partes contratantes constituyeron una Fundación que serviría de vehículo entre la entidad americana y las demás partes, de forma que aquélla facturaría a la consultante los servicios de promoción prestados.

La Fundación, para financiar su actividad y hacer frente a los pagos con la entidad americana, percibe subvenciones otorgadas por las referidas Administraciones Públicas.

Asimismo, la Fundación presta servicios específicos a la sociedad consultante que es miembro de su patronato.

Contestación

1.- De acuerdo con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

A tales efectos, la letra a) del apartado uno del artículo 5 de la Ley del Impuesto establece que se reputarán empresarios o profesionales “las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.”.

En este sentido, el apartado dos del mismo artículo 5 de la Ley 37/1992 define las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a las fundaciones que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios o profesionales cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial, mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.

No obstante lo anterior, en la medida en que la Fundación a que se refiere la consulta, que no tiene naturaleza mercantil, no recibiera ninguna contraprestación por los servicios que presta, la misma no tendría la condición de empresario o profesional a los efectos de dicho tributo y, por tanto, no podría deducir cuota soportada alguna por dicho Impuesto sino que actuaría como un consumidor final respecto del mismo.

Hay que precisar que no cabe afirmar que unos determinados servicios se prestan gratuitamente cuando se percibe por y para su realización una subvención vinculada al precio de los servicios prestados o cualquier contraprestación, con independencia de la denominación que se dé a la misma.

Asimismo, tampoco puede predicarse que una persona o entidad tiene la consideración, o no, de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el sobre el Valor Añadido y, por tanto, de sujeto pasivo de dicho Impuesto, de forma intermitente en el tiempo, en función del tipo de operaciones que realice, sean estas a título gratuito u oneroso.

Por su parte, de acuerdo con el artículo 11.dos.15º de la Ley del Impuesto, tienen la consideración de prestaciones de servicios 'las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.'.

De la información contenida en el escrito de consulta, parece deducirse que la Fundación a que se refiere el mismo tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. En consecuencia, las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, estarán sujetas al referido Impuesto, tanto las realizadas en favor de sus propios socios o asociados como las efectuadas en favor de terceros, y con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o en cada operación en particular.

2.- Según el escrito de consulta la realización de las actividades desarrolladas por la Fundación y, en particular, los servicios de promoción objeto de la presente consulta, son financiados en parte por subvenciones públicas.

Consecuentemente, procede analizar si las subvenciones percibidas por la Fundación pueden tener la consideración de subvenciones vinculadas al precio y, de esta forma, pasar a formar parte de la base imponible de las operaciones efectuadas por la misma.

Asimismo, deberá tenerse en cuenta la posibilidad de que tales subvenciones tengan la consideración de contraprestación de las operaciones efectuadas por la Fundación.

En este sentido, según reiterada doctrina de este Centro Directivo, se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación.

Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.

Asimismo, según la señalada doctrina, cuando no resulte con claridad de los contratos suscritos, se considerará que las operaciones gravadas se realizan para quienes, con arreglo a Derecho, están obligados frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de las mismas (resolución de 23 de diciembre de 1986; BOE del 31 de enero de 1987).

3.- En relación con la posibilidad de que parte de las cantidades percibidas por la Fundación tengan la consideración de subvenciones vinculadas al precio se debe tener en cuenta que el artículo 78, apartado uno, de la Ley 37/1992, dispone que la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

Por su parte, el artículo 78, apartado dos, número 3º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:

“Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

(…)

3º. Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.

Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.”.

Finalmente, el número 4º del apartado tres del artículo 78 de la Ley 37/1992, según redacción dada por la Ley 28/2014 de 27 de noviembre (BOE del 28) por la que se modifica la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, señala que no se incluirán en la base imponible:

“4º. Las subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones, no considerándose como tales, los importes pagados por un tercero en contraprestación de dichas operaciones.”.

Dicha disposición es consecuencia de la transposición al ordenamiento jurídico interno del artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 (DO L 347 de 11.12.2006), relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (anterior artículo 11.A.1.a)  de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo de 17 de mayo, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios). Concretamente, el referido artículo 73 dispone sobre esta cuestión:

“En el caso de las entregas de bienes y prestaciones de servicios no comprendidas entre las enunciadas en los artículos 74 a 77, la base imponible estará constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del adquirente de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones.”.

El concepto de “subvención vinculada al precio” ha generado desde los orígenes de la Directiva comunitaria numerosas controversias a la hora de delimitarlo y, en muchas ocasiones, de diferenciarlo de prestaciones análogas, como pueden ser las subvenciones a la explotación o las indemnizaciones. El Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en lo sucesivo, el Tribunal), como máximo intérprete de la legislación comunitaria, ha venido esclareciendo en sus sentencias las numerosas dudas suscitadas en relación con el controvertido concepto de las  subvenciones vinculadas al precio, entre otras, cabe destacar las de 22 de noviembre de 2001 (Asunto C-184/00), 16 de junio de 2002 (Asunto C-353/00), y cuatro sentencias de fecha 15 de julio de 2004 (dictadas en los asuntos C-495/01, Convenio Colectivo de Empresa de EMPRESA MUNICIPAL DE AGUAS, S.A./01, C-144/02 y Convenio Colectivo de Sector de COMERCIO DE LA PEQUEÑA Y MEDIANA EMPRESA Las Palmas/02).

Así, en la sentencia del Tribunal de 22 de noviembre de 2001 (Asunto C-184/00, Office des produits wallons, OPW) se venía a discernir el concepto de “subvenciones directamente vinculadas al precio” debiendo interpretarse en el sentido de incluir únicamente aquellas subvenciones que constituyan la contraprestación total o parcial de una operación de entrega de bienes o de prestación de servicios y que son pagadas por un tercero al vendedor o al prestador de los servicios, correspondiendo al órgano judicial competente comprobar, sobre la base de los elementos de hecho que se sometan a su consideración, si la subvención constituye o no tal contraprestación.

No obstante, con fecha 15 de julio de 2004 y basándose en las conclusiones de la sentencia de noviembre de 2001, el Tribunal dictó dos sentencias en las que, con motivo de las ayudas concedidas por el FEOGA a la venta de forrajes, venía a aclarar el concepto de “subvención vinculada al precio”. Dichas sentencias se derivaban de los asuntos Convenio Colectivo de Empresa de EMPRESA MUNICIPAL DE AGUAS, S.A./01 y C-144/02.

En dichas sentencias el Tribunal ha señalado que el artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva (actual artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE), parte de que el fundamento para la inclusión de las subvenciones en la base imponible del Impuesto es someter al mismo la totalidad del valor de los bienes o de las prestaciones de servicios, evitando de este modo que el pago de una subvención implique una menor recaudación.

Al mismo tiempo, dicho Tribunal, señala cuáles son los requisitos que deben cumplirse para que la subvención pueda considerarse directamente vinculada al precio. Dichos requisitos son los siguientes:

1. Que la subvención haya sido abonada al operador subvencionado con el fin de que realice específicamente una entrega de bienes o una prestación de servicios determinada.

2. Que los adquirentes del bien o los destinatarios del servicio obtengan una ventaja de la subvención concedida al beneficiario.

3. Que la contraprestación que representa la subvención sea, como mínimo, determinable.

De los anteriores requisitos cabe concluir, como hace el Tribunal, que el concepto de «subvenciones directamente vinculadas al precio», en el sentido del artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva, incluye únicamente las subvenciones que constituyen la contraprestación total o parcial de una operación de entrega de bienes o de prestación de servicios y que son pagadas por un tercero al vendedor o al prestador.

4.- No obstante, esta doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha de completarse con la reciente sentencia de 27 de marzo de 2014, Le Rayon d’Or SARL, en el asunto C-151/13, en el que se analiza si las cantidades percibidas por una residencia geriátrica del seguro de enfermedad de los residentes dependientes (RPMD, en adelante) que se establecen como una suma a tanto alzado por los cuidados efectuados a los mismos, deben tener la consideración de la contraprestación de sus servicios y por, tanto, formar parte de la base imponible de sus operaciones y quedar sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En este sentido, los apartados 28 a 31 de la referida sentencia centran el debate sobre si estas cantidades percibidas por la RPMD constituyen la contrapartida de sus servicios, en los siguientes términos:

“ (...) 28. Por consiguiente, la cuestión debe entenderse en el sentido de que tiene por objeto, en esencia, a saber, si el artículo 11, parte A, letra a), de la Sexta Directiva y el artículo 73 de la Directiva IVA deben interpretarse en el sentido de que un pago a tanto alzado como la «suma a tanto alzado por cuidados» controvertida en el litigio principal constituye la contrapartida de las prestaciones de cuidados efectuadas a título oneroso por una RPMD en beneficio de sus residentes y, en este concepto, está incluido en el ámbito de aplicación del IVA.

29. Para dar respuesta a esta cuestión, es preciso recordar, por una parte, que, en virtud del artículo 2 de la Sexta Directiva, que define el ámbito de aplicación del IVA, están sujetas al IVA las «prestaciones de servicios realizadas a título oneroso» y que, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, una prestación de servicios sólo se realiza a título oneroso en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva y, por tanto, sólo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario (véanse, en particular, las sentencias Tolsma, C-16/93, EU:C:1994:80, apartado 14; Kennemer Golf, C-174/00, EU:C:2002:200, apartado 39, y RCI Europe, C-37/08, EU:C:2009:507, apartado 24).

30. Por otra parte, el Tribunal de Justicia ya ha declarado que las subvenciones directamente vinculadas al precio de una operación imponible no son sino una situación de entre las previstas en el artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva, y que, con independencia de la situación particular de que se trate, la base imponible de una prestación de servicios está constituida, en cualquier caso, por todo lo que se recibe como contrapartida del servicio prestado (véase, en este sentido, la sentencia de 13 de junio de 2002, Keeping Newcastle Warm, C-353/00, EU:C:2002:369, apartados 23 y 25).

31. Toda vez que el artículo 73 de la Directiva IVA, que ha sustituido al artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva, es en esencia idéntico a esta disposición, la jurisprudencia citada en los dos apartados precedentes y sus desarrollos posteriores se aplican mutatis mutandis a este artículo 73.”.

Una vez planteada la cuestión, el Tribunal llega a la conclusión que las cantidades percibidas por la RPMD deben forman parte de la base imponible de sus operaciones. En este sentido, los apartados 32 a 36 de la sentencia señalan lo siguiente:

“32. Ahora bien, debe declararse que las RPMD perciben la «suma a tanto alzado por cuidados» controvertida en el litigio principal abonada por la caja nacional del seguro de enfermedad como contrapartida de los servicios de cuidados que prestan, según diferentes fórmulas, a sus residentes.

33. En efecto, en primer lugar, como reconoció Rayon d’Or en la vista, las RPMD están obligadas a prestar realmente, como contrapartida del pago de dicha cantidad a tanto alzado, prestaciones de servicios a sus residentes.

34. En segundo lugar, para considerar que una entrega de bienes o una prestación de servicios se ha efectuado «a título oneroso», en el sentido de dicha Directiva, no se exige que la contraprestación de dicha entrega o prestación se obtenga directamente del destinatario de ésta, sino que la contraprestación puede también obtenerse de un tercero (véase, en este sentido, la sentencia Loyalty Management UK y Baxi Group, C-53/09 y C-55/09, EU:C:2010:590, apartado 56).

35. El que, en el litigio principal, el beneficiario directo de las prestaciones de servicios de que se trate no sea la caja nacional del seguro de enfermedad que abona la cantidad a tanto alzado, sino el asegurado, no puede, contrariamente a lo que sostiene Rayon d’Or, romper el vínculo directo existente entre la prestación de servicios efectuada y la contrapartida recibida.

36. Por último, se desprende de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia que cuando, como en el litigio principal, la prestación de servicios controvertida se caracteriza, en particular, por la disponibilidad permanente del prestador de servicios para llevar a cabo, en el momento oportuno, las prestaciones de cuidados requeridas por los residentes, no es necesario, para reconocer la existencia de un vínculo directo entre dicha prestación y la contrapartida obtenida, demostrar que un pago se vincula a una prestación de cuidados individualizada y puntual efectuada bajo petición de un residente (véase, en este sentido, la sentencia Kennemer Golf, EU:C:2002:200, apartado 40).”.

De esta forma, la sentencia matiza la jurisprudencia clásica del Tribunal en relación con los requisitos necesarios para que una subvención se entienda vinculada al precio de los operaciones, a efectos de su sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido, no siendo ya necesario que las cantidades percibidas se vinculen a una prestación de servicios perfectamente individualizada.

En efecto, el Tribunal en la sentencia Rayon d’Or argumenta que lo trascendente es la existencia de un vínculo directo entre la contraprestación obtenida por el empresario o profesional y la prestaciones de servicios que deba realizar. La base imponible de las operaciones sujetas al Impuesto estará constituida por la contraprestación total percibida por el empresario o profesional, ya sea directamente de los usuarios del servicio o de terceras personas, siempre que pueda determinarse la existencia de este vínculo directo.

En un segundo plano, menos determinante, se sitúa el hecho que la subvención haya sido abonada al operador subvencionado con el fin de que realice necesariamente una entrega de bienes o una prestación de servicios específica y determinada. De esta forma, bastará ahora reconocer la existencia de esa relación directa entre el servicio prestado y las cantidades percibidas como contraprestación del mismo.

A estos efectos, los apartados 37 y 38 de la sentencia, añaden lo siguiente:

“37. Por consiguiente, el que las prestaciones de servicios dispensadas, en el litigio principal, a los residentes no estén definidas a priori ni sean individualizadas y el que la remuneración se abone en forma de una cantidad a tanto alzado tampoco puede afectar al vínculo existente entre la prestación de servicios llevada a cabo y la contrapartida recibida, cuyo importe se determina a priori y siguiendo criterios establecidos.

38. Habida cuenta de las consideraciones precedentes, procede responder a la cuestión prejudicial que el artículo 11, parte A, letra a), de la Sexta Directiva y el artículo 73 de la Directiva IVA deben interpretarse en el sentido de que un pago a tanto alzado, como la «suma a tanto alzado por cuidados» controvertida en el litigio principal, constituye la contrapartida de las prestaciones de cuidados llevadas a cabo a título oneroso por una RPMD en beneficio de sus residentes y, en este concepto, está incluido en el ámbito de aplicación del IVA.(...).”.

Este mismo criterio ha sido reconocido por el Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante, TEAC), en su resolución de 20 de noviembre de 2014 (Nº de resolución 01360/2011), en la que, en relación con la Sentencia Rayon d’Or dispone lo siguiente:

“De acuerdo con lo señalado en la citada Sentencia, se simplifican los requisitos que deben cumplirse para que una subvención pueda considerarse directamente vinculada al precio, considerando el Tribunal que la base imponible del impuesto estará constituida por todo lo que se recibe como contrapartida del servicio prestado, siendo necesaria únicamente la existencia de un vínculo directo entre la prestación del servicio y la contrapartida obtenida.

Así, se desprende de la Sentencia que para reconocer ese vínculo, no es necesario que el beneficiario directo de la prestación sea el destinatario del servicio ni que la contraprestación se vincule a prestaciones de servicios individualizadas. En efecto, se hace necesario que el servicio se preste realmente como contrapartida del pago, sin que se exija que dicha contrapartida se perciba directamente por el destinatario del servicio, sino que puede ser un tercero, el que satisfaga la misma.”.

En consecuencia, ha de concluirse que lo relevante para el establecimiento de la inclusión o no en la base imponible del tributo de las subvenciones son los criterios que se han analizado en los puntos anteriores, con independencia de la forma que se le dé a la subvención o ayuda de que se trate en cada caso.

Por tanto, de la información contenida en el escrito presentado cabe concluir que una parte de la aportación a realizar por las Administraciones Públicas a que se refiere la consulta cumple todos los requisitos establecidos por el Tribunal de Justicia para considerarse como subvención vinculada al precio y, por tanto, formará parte de la base imponible de la operación efectuada por la Fundación y que tiene por destinataria a la sociedad mercantil consultante en la medida en que el servicio de promoción se presta como contrapartida del pago, con independencia de que la contraprestación sea satisfecha por un tercero, las Administraciones Públicas que lo realizan, distinto del destinatario de la operación.

5.- Por otra parte, tal y como se ha señalado previamente, también formarán parte de la base imponible las subvenciones que tengan en realidad la consideración de contraprestación de las operaciones efectuadas por la propia Fundación como podría ser, en su caso, de los servicios de promoción cuyos destinatarios son las Administraciones Públicas que los conceden.

En efecto, el artículo 2 de la Ley 38/2003, de 17 de noviembre, General de Subvenciones (BOE de 18 de noviembre), señala que se entiende por subvención, a los efectos de dicha Ley, toda disposición dineraria realizada por cualesquiera de los sujetos contemplados en el artículo 3 de esta Ley, a favor de personas públicas o privadas, y que cumpla los siguientes requisitos:

“a) Que la entrega se realice sin contraprestación directa de los beneficiarios.

b) Que la entrega esté sujeta al cumplimiento de un determinado objetivo, la ejecución de un proyecto, la realización de una actividad, la adopción de un comportamiento singular, ya realizados o por desarrollar, o la concurrencia de una situación, debiendo el beneficiario cumplir las obligaciones materiales y formales que se hubieran establecido.

c) Que el proyecto, la acción, conducta o situación financiada tenga por objeto el fomento de una actividad de utilidad pública o interés social o de promoción de una finalidad pública.”.

De conformidad con ello parece que no se puede hablar propiamente de subvención si, a una parte de las aportaciones realizadas por las Administraciones Públicas, suponen la contraprestación directa de unos servicios de promoción que el beneficiario de la aportación, en este caso, la Fundación, presta a dichas Administraciones Públicas.

A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido dicha contraprestación se traduce en la existencia de una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas de forma que la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario. En este sentido se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 3 de marzo de 1994, Tolsma, Asunto C-16/93, en cuyo apartado 14 se establece:

'De lo anterior se deduce que una prestación de servicios sólo se realiza a 'a título oneroso' en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva y, por tanto, sólo es imponible, si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario.'.

En consecuencia con todo lo expuesto, a cambio de parte de la aportación económica realizada por las Administraciones Públicas a favor de la Fundación a que se refiere el escrito de consulta, dicha Fundación presta servicios de promoción que tienen por destinatarios tanto a las propias Administraciones Públicas, respecto de los cuales la aportación efectuada por estas constituye una contraprestación específica, como a la sociedad mercantil consultante, formando parte de la base imponible de los servicios prestados a la consultante la aportación efectuada a tal efecto por las Administraciones Públicas en tanto que subvención vinculada al precio.

6.- No obstante lo anterior, una parte de la aportación económica que percibe la Fundación parece que no tiene la consideración de contraprestación específica de un servicio, ni tampoco puede concederse una subvención vinculada al precio de las operaciones en las condiciones señaladas, sino que tiene por finalidad financiar la propia actividad general de la Fundación, por lo que no constituirá contraprestación de ninguna operación imponible a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por otra parte, la determinación del importe que de los fondos percibidos por la subvención deben imputarse a las diferentes operaciones. Esto es, como contraprestación de los servicios prestados a la consultante y a las Administraciones Públicas, así como, la parte que tienen por objeto la financiación de la propia actividad de la Fundación, deberá realizarse según un criterio homogéneo de imputación que deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación y sin que este Centro Directivo pueda entrar en la determinación de la cuantía que corresponde a cada concepto.

En consecuencia, los servicios de promoción que la Fundación presta a las Administraciones Públicas y a la sociedad consultante estarán, en su caso, sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido debiendo la Fundación repercutir la cuota correspondiente a sus destinatarios.

7.- En relación con la deducibilidad del Impuesto por parte de la sociedad consultante, el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992 establece los requisitos y condiciones para la deducción de las cuotas soportadas.

Conforme al apartado uno del artículo 93 de la Ley del Impuesto, “Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.

(…).”.

Según el artículo 94.Uno.1º de la misma Ley, las operaciones que originan el derecho a deducir, entre otras, serán “Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido”, entre otras operaciones.

De este modo, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios sólo podrán deducirse por la entidad consultante en la medida en que tales bienes y servicios se vayan a utilizar, previsiblemente, en el desarrollo de su actividad empresarial y se trate de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto, siempre que se cumplan los demás requisitos establecidos para ejercitar tal derecho, contenidos esencialmente en los artículos 92 y ss de la Ley del Impuesto.

8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.