Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3219-16 de 11 de Julio de 2016

TIEMPO DE LECTURA:

  • Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
  • Fecha: 11 de Julio de 2016
  • Núm. Resolución: V3219-16

Normativa

LIS Ley 27/2014 art. 110

LIVA art. 4

Cuestión

1º) Cuál serían las consecuencias de este tipo de operaciones a los efectos del Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido.

2º) Cuál sería el documento, que se debe utilizar para reflejar este tipo de operaciones.

Descripción

La entidad consultante es una Asociación de Comerciantes sin ánimo de lucro y con personalidad jurídica propia. Con el objeto de promocionar el comercio, esta Asociación pretende emitir 'cheques regalo' al portador, de tal manera que el público pueda adquirirlos por ese mismo importe y canjearlos por compras de artículos en una serie de establecimientos pertenecientes a dicha Asociación.

Con posterioridad, dichos cheques deberán ser abonados a los establecimientos comerciales cuando éstos los presenten a la citada Asociación. De esta forma, esta Asociación actúa única y exclusivamente como intermediario en el pago.

Las únicas operaciones que realiza la asociación son la entrega de dichos cheques a los particulares por el importe marcado en ellos y la entrega del importe marcado en los cheques a los comercios asociados en el momento de su presentación, sin obtener beneficio o pérdida alguna en dicha operación.

Contestación

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.

En primer lugar, en relación a la posible aplicación del régimen fiscal establecido en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, cabe señalar lo siguiente:

El artículo 2 de la Ley 49/2002 considera entidades sin fines lucrativos a los efectos de esta Ley, siempre que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 3 de la misma, entre otras a:

“ (…)

b) Las asociaciones declaradas de utilidad pública.

Por su parte, la letra a) del apartado 3 del artículo 9 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), considera como entidades parcialmente exentas a las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que no resulte de aplicación el título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.

En el presente caso, la consultante señala que es una asociación sin ánimo de lucro, que no ha sido declarada de utilidad pública, sin embargo, al ser una asociación sin ánimo de lucro, tiene la consideración entidad parcialmente exenta resultándole de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo XIV del título VII de la LIS.

La aplicación del mencionado régimen especial supone que, tal y como establece el artículo 110 de la LIS, estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas:

“(…)

a) Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto o finalidad específica, siempre que no tengan la consideración de actividades económicas. En particular, estarán exentas las cuotas satisfechas por los asociados, colaboradores o benefactores, siempre que no se correspondan con el derecho a percibir una prestación derivada de una actividad económica.

(…)

b) Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan o realicen en cumplimiento de su objeto o finalidad específica.

c) Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto o finalidad específica cuando el total producto obtenido se destine a nuevas inversiones en elementos del inmovilizado relacionadas con dicho objeto o finalidad específica.

(…)

2. La exención a que se refiere el apartado anterior no alcanzará a los rendimientos de actividades económicas, ni a las rentas derivadas del patrimonio, ni a las rentas obtenidas en transmisiones, distintas de las señaladas en él.”

En definitiva, las rentas obtenidas por la entidad consultante estarán exentas, siempre que procedan de la realización de su objeto o finalidad específica y no deriven del ejercicio de una actividad económica. No obstante, en la medida en que la entidad consultante realice actividades que determinen la existencia de una actividad económica, en los términos definidos en el artículo 5 de la LIS, las rentas derivadas de estas actividades estarían sujetas y no exentas en el Impuesto sobre Sociedades.

De los escasos datos que se derivan de la consulta no parece que la entidad consultante tenga ningún ingreso o gasto derivado de la realización de sus operaciones por lo que, en caso de no existir rentas, no procede analizar la existencia de algún tipo de tributación.

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.

El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que:

“Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El apartado tres del mismo artículo 4 aclara que la sujeción al Impuesto se produce “con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.”.

Por otra parte, el artículo 5 de la Ley del Impuesto señala que:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

(…)

Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

(…).”.

Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también a las asociaciones y otras entidades sin ánimo de lucro que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada, a título oneroso, de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad.

En atención a los antecedentes contenidos en el texto de la consulta, la consultante pretende entregar a clientes potenciales de sus establecimientos comerciales asociados unos cheques no nominativos con un valor nominal expresado en euros y que será adquirido por el cliente por el mismo valor nominal que figura en el cheque. Estos cheques pueden ser canjeados por sus tenedores para el pago, total o parcial, del precio de los productos puestos a la venta por los establecimientos asociados de tal forma que puede utilizarse como medio de pago para la adquisición de un producto de los establecimientos adheridos.

Teniendo en cuenta las circunstancias de que los “cheques regalo” son emitidos, por su valor nominal, y posteriormente canjeados, igualmente siempre por su valor nominal, debe señalarse que éstos constituyen un medio de pago que puede ser utilizado, por su tenedor, para pagar el precio de un bien o servicio adquirido con posterioridad bien en su totalidad o bien parcialmente.

En relación con la naturaleza de estos cheques regalo el artículo 135.1.d) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido establece la exención de las siguientes operaciones:

“Art. 135.1 Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:

d) las operaciones, incluida la negociación, relativas a depósitos de fondos, cuentas corrientes, pagos, giros, créditos, cheques y otros efectos comerciales, con excepción del cobro de créditos;”

Dicho artículo ha sido objeto de trasposición por el artículo 20.Uno.18º letras h) y i) de la Ley 37/1992 que disponen la siguiente exención:

“h) Las operaciones relativas a transferencias, giros, cheques, libranzas, pagarés, letras de cambio, tarjetas de pago o de crédito y otras órdenes de pago.

(…)

i) La transmisión de los efectos y órdenes de pago a que se refiere la letra anterior, incluso la transmisión de efectos descontados.

(…).”

Ni la Directiva ni la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido definen el concepto de «otros efectos comerciales» u «otras órdenes de pagos».

La Abogada General en el asunto Convenio Colectivo de Sector de LIMPIEZAS DE EDIFICIOS Y LOCALES Las Palmas/12, Granton Advertising, estimó que la expresión «otros efectos comerciales» únicamente puede comprender aquellos derechos que, sin ser un crédito o un cheque, confieran un derecho a una determinada cantidad de dinero. Para concluir que tal “punto de vista también es acorde con la finalidad que yo atribuyo a la exención de las operaciones relativas a efectos comerciales. A mi juicio, se persigue tratar, a los efectos del IVA, a aquellos derechos que en el tráfico son considerados similares al dinero, como la propia entrega de dinero.”.

El propio Tribunal de Justicia en las conclusiones de dicho asunto estimó que la exención prevista en el artículo 13, parte B, letra d), número 3, de la Sexta Directiva (actual artículo 135.1.d) de la Directiva 2006/112/CE) se refiere a medios de pago como los cheques y que por su propio funcionamiento debe implicar una transferencia de dinero.

En definitiva, si las entregas de dinero a título de contraprestación no están gravadas por el Impuesto, el objetivo de esta disposición es la exención de todas aquellas operaciones que impliquen el movimiento o transferencia de dinero, ya sea directamente a través de transferencias o bien a través de diversos instrumentos como los cheques, libranzas pagarés u otros que supongan una orden de pago.

Por tanto, de la sentencia Granton Advertising se puede concluir que el concepto de «otros efectos comerciales» del artículo 135.1.d) de la Directiva 2006/112/CE está íntimamente ligado a instrumentos de pago que permiten la transferencia de dinero y que como tales operaciones financieras deben quedar exentas del Impuesto

En consecuencia, los “cheques regalo” objeto de consulta actúan como un medio de pago y por sus propias características deben entenderse incluidas dentro del concepto «otros efectos comerciales» por lo que su transmisión debe quedar sujeta y exenta del Impuesto.

De conformidad con lo anterior, puede concluirse que la emisión y entrega de los denominados en la consulta como “cheques regalo”, en las circunstancias que asimismo se describen en la misma, estará sujeta aunque exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. Y lo anterior, sin perjuicio de la calificación y tributación que merezcan las operaciones posteriormente efectuadas por los comerciantes asociados al programa en el momento de la redención de los “cheques regalo” por la totalidad o parte del precio de los bienes y servicios adquiridos por sus tenedores.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Cheque
Sin ánimo de lucro
Impuesto sobre sociedades
Impuesto sobre el Valor Añadido
Entidades sin animo de lucro
Actividades económicas
Prestación de servicios
Beneficios fiscales
Utilidad pública
Entrega de bienes
Actividades empresariales
Valor nominal
Comerciantes
Efectos comerciales
Personalidad jurídica
Actividades empresariales y profesionales
Medios de pago
A título oneroso
Rendimientos de actividades económicas
Inversiones
Orden de pago
A título gratuito
Responsabilidad
Pagaré
Clientes potenciales
Entrega de dinero
Cuenta corriente
Letra de cambio
Contraprestación
Convenio colectivo
Operaciones financieras

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 27/2014 de 27 de Nov (Impuesto sobre Sociedades) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 288 Fecha de Publicación: 28/11/2014 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2015 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 49/2002 de 23 de Dic (Régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 308 Fecha de Publicación: 24/12/2002 Fecha de entrada en vigor: 25/12/2002 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Directiva 2006/112/CE de 28 de Nov DOUE (Sistema común del IVA) VIGENTE

Boletín: Diario Oficial de la Unión Europea Número: 347 Fecha de Publicación: 11/12/2006 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2007 Órgano Emisor: Consejo De La Union Europea

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