Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3257-18 de 20 de Diciembre de 2018

Normativa

Ley 37/1992 art. 20-Uno-3º-8º- 90-uno-91-Uno-2 7º

Normativa

Ley 37/1992 art. 20-Uno-3º-8º- 90-uno-91-Uno-2 7º

Cuestión

Posibilidad de desglosar la base imponible de los servicios médicos y del de los servicios de residencia. Aplicación de la exención del artículo 20.Uno.3º de la Ley del Impuesto sobre el valor Añadido a los servicios sanitarios.

En su caso, régimen de deducciones aplicable.

Descripción

La consultante es un Centro Geriátrico para personas de edad avanzada y con dependencia que incluyen la manutención, pernocta, servicios sanitarios y médicos.

Se cobra por el servicio un precio único por la totalidad de los servicios prestados.

Se ha previsto desglosar el importe de los servicios de residencia del de los servicios médicos.

Contestación

1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

2.- El artículo 20, apartado uno, número 3º de la Ley del Impuesto declara que estará exenta del mismo 'La asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios, cualquiera que sea la persona destinataria de dichos servicios.

A efectos de este Impuesto, tendrán la condición de profesionales médicos o sanitarios los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los Psicólogos, Logopedas y Opticos, diplomados en Centros oficiales o reconocidos por la Administración.

La exención comprende las prestaciones de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluso las de análisis clínicos y exploraciones radiológicas.'.

A tales efectos se considerarán servicios de:

a) Diagnóstico: los prestados con el fin de determinar la calificación o el carácter peculiar de una enfermedad o, en su caso, la ausencia de la misma.

b) Prevención: los prestados anticipadamente para evitar enfermedades o el riesgo de las mismas.

c) Tratamiento: servicios prestados para curar enfermedades'.

En consecuencia, estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativa al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades en los términos expuestos anteriormente, prestados por profesionales médicos o sanitarios según el ordenamiento jurídico, aunque los profesionales médicos o sanitarios que presten los referidos servicios actúen por medio de una sociedad o entidad y, ésta, a su vez, factura dichos servicios al destinatario de los mismos.

3.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 91, apartado uno.2, números 2º y 7º de la Ley 37/1992, se aplicará el tipo reducido del 10 por ciento a las prestaciones de servicios siguientes:

'2ºLos servicios de hostelería, acampamento y balneario, los de restaurantes y, en general, el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario.

(....)

7.º Las prestaciones de servicios a que se refiere el número 8º del apartado uno del artículo 20 de esta ley cuando no estén exentas de acuerdo con dicho precepto ni les resulte de aplicación el tipo impositivo establecido en el número 3º del apartado dos.2 de este artículo.'.

El citado artículo 20, apartado uno, número 8º declara exentas del Impuesto determinadas prestaciones de servicios de asistencia social, entre las que se encuentra la asistencia a la tercera edad, cuando son prestadas por entidades de derecho público o por entidades o establecimientos privados de carácter social, circunstancia que no concurre en las entidades mercantiles.

4.- Por otro lado, el artículo 79, apartado dos de la citada Ley 37/1992, determina que “cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto.”.

5.- El ejercicio del derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado fundamentalmente en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992 (artículos 92 a 114).

Entre lo previsto en dichos preceptos cabría destacar, por su relación específica con el supuesto planteado en el escrito de consulta, lo siguiente:

- En virtud de lo dispuesto en los artículos 92 y 94 de la citada Ley, los sujetos pasivos del Impuesto únicamente podrán deducir las cuotas del mismo que hayan soportado con ocasión de la adquisición de bienes o servicios, en la medida en que utilicen tales bienes o servicios en la realización de las operaciones que originan el derecho a deducir enumeradas en el citado artículo 94, entre las que no se encuentran las operaciones que están exentas por aplicación de lo previsto en el artículo 20.uno.3º de la misma Ley.

- Según establece el apartado uno del artículo 102 de la mencionada Ley, los sujetos pasivos del Impuesto que realicen tanto operaciones que les originan el derecho a deducir las cuotas del Impuesto soportadas como operaciones que no les originan el referido derecho, deberán determinar el importe de sus deducciones aplicando la regla de prorrata (artículos 103 y siguientes de la Ley).

-En particular, el artículos 101 regula el Régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional.

“Uno. Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.

La aplicación de la regla de prorrata especial podrá efectuarse independientemente respecto de cada uno de los sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1.º, letra c), letras a´), c´) y d') de esta Ley.

Los regímenes de deducción correspondientes a los sectores diferenciados de actividad determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1.º, letra c), letra b') de esta Ley se regirán, en todo caso, por lo previsto en la misma para los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión y del recargo de equivalencia, según corresponda.

Cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de aplicación lo establecido en el artículo 104, apartados dos y siguientes de esta Ley, para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones, computándose a tal fin las operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes y considerándose que, a tales efectos, no originan el derecho a deducir las operaciones incluidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o en el régimen especial del recargo de equivalencia.

Por excepción a lo dispuesto en el párrafo anterior, no se tendrán en cuenta las operaciones realizadas en el sector diferenciado de actividad de grupo de entidades. Asimismo y, siempre que no pueda aplicarse lo previsto en dicho párrafo, cuando tales bienes o servicios se destinen a ser utilizados simultáneamente en actividades acogidas al régimen especial simplificado y en otras actividades sometidas al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia, el referido porcentaje de deducción a efectos del régimen simplificado será del 50 por ciento si la afectación se produce respecto de actividades sometidas a dos de los citados regímenes especiales, o de un tercio en otro caso.”

6.- La consultante como sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido le será de aplicación lo dispuesto en el artículo 164 de la Ley que dispone:

“Artículo 164. Obligaciones de los sujetos pasivos.

Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.

(…).”.

Por otra parte, el desarrollo reglamentario de la obligación de expedir y entregar factura se contiene en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), cuyo artículo 2 establece lo siguiente:

“1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.

Por su parte el artículo 6 letra j) del citado Real Decreto 1619/2012 señala como requisito a tener en cuenta para poner en la factura de una operación exenta lo siguiente:

“j) En el supuesto de que la operación que se documenta en una factura esté exenta del Impuesto, una referencia a las disposiciones correspondientes de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, o a los preceptos correspondientes de la Ley del Impuesto o indicación de que la operación está exenta.

Lo dispuesto en esta letra se aplicará asimismo cuando se documenten varias operaciones en una única factura y las circunstancias que se han señalado se refieran únicamente a parte de ellas.”.

7.- En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General le informa:

1º Tributarán al tipo impositivo del 10 por ciento los servicios de alojamiento y manutención propios de una Residencia de la tercera edad.

2º Estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia sanitaria, relativa al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, prestados por profesionales médicos o sanitarios según el ordenamiento jurídico, aunque los profesionales médicos o sanitarios que prestan dichos servicios actúen por medio de una sociedad o entidad y, ésta, a su vez, factura dichos servicios al destinatario de los mismos.

3º Cuando por precio único se presten servicios sujetos y no exentos del Impuesto (alojamiento y manutención) y otros servicios sujetos pero exentos del Impuesto (asistencia sanitaria), la base imponible correspondiente a cada prestación de servicios se determinará en proporción al valor de mercado de los mismos.

4º Respecto de las cuotas soportadas por la entidad consultante por el Impuesto sobre el Valor Añadido sólo podrán ser objeto de deducción en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto. En el supuesto al que se refiere la presente consulta, si la entidad consultante realizase operaciones que originan el derecho a la deducción (sujetas y no exentas) y otras que no originan tal derecho (exentas por aplicación del artículo 20 de la Ley), será de aplicación, por tanto, para la determinación del importe de las cuotas deducibles, la regla de prorrata, de acuerdo con las normas y procedimientos previstos en los artículos 101 al 106 de la Ley 37/92.

5º Si es posible la expedición de una sola factura por los servicios prestados con el desglose de la base imponible correspondiente a cada tipo servicio, así como la mención en la factura de que se trata de una operación exenta por el artículo 20.Uno.3º de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido.

8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.