Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3271-14 de 04 de Diciembre de 2014
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Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3271-14 de 04 de Diciembre de 2014

Tiempo de lectura: 12 min

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Órgano: Dirección General de Tributos

Fecha: 04/12/2014

Num. Resolución: V3271-14

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Normativa

TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10

Cuestión

- Si, dado que por aplicación de la normativa contable la entidad consultante ha tenido que reflejar en su resultado contable individual un ingreso financiero por motivo de la condonación total del préstamo participativo por parte de la entidad A, dicho ingreso no se considerará ingreso a efectos fiscales y, por tanto, la entidad consultante debería realizar un ajuste extracontable negativo para la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2013, a fin de anular el mismo.
- Tratamiento fiscal del ingreso contable registrado como consecuencia de la condonación del derecho de crédito adquirido por la entidad A a la entidad B del grupo, por su valor razonable, inferior a su valor nominal.

Descripción

La entidad consultante, residente en España, tiene como actividad principal la compra-venta, alquiler, exportación, importación, reparación y mantenimiento de trailers, remolques, cajas móviles y otros equipamientos de transporte.
Hasta el 10 de octubre de 2013, la entidad consultante, que pertenecía a un grupo X, poseía los siguientes préstamos con entidades vinculadas:
1. Préstamo participativo con su accionista mayoritario, la entidad A, sociedad no residente fiscal en España. Este derecho de crédito no se ha adquirido a terceros, por lo que el valor fiscal del mismo coincide en el prestamista y en el prestatario.
2. Deuda consecuencia de la línea de crédito dispuesta que tenía concedida a la entidad consultante la compañía B del grupo.
Con fecha 10 de octubre de 2013 se realizaron las siguientes operaciones:
- El socio mayoritario de la entidad consultante, la entidad A, adquirió las participaciones del socio minoritario C, convirtiéndose en el socio único de la entidad consultante.
- La entidad A, como socio único de la entidad consultante, condonó la deuda correspondiente al préstamo participativo cuyo importe ascendía en el momento de la operación a una determinada cantidad y cuyo valor razonable era cero. Como consecuencia de ello, la entidad consultante ha registrado contablemente un ingreso financiero por la totalidad del préstamo participativo condonado.
- La entidad A procedió a la compra a la compañía B del grupo de la deuda por línea de crédito dispuesta que tenía concedida a la entidad consultante, adquisición que realizó por su valor razonable, valor inferior a su valor nominal. A continuación, la entidad A condonó a la entidad consultante la totalidad de la deuda. Como consecuencia de ello, la entidad consultante ha registrado contablemente un ingreso financiero por la diferencia entre el valor nominal del derecho de crédito y su valor razonable.
- Posteriormente, la entidad A vendió la totalidad de sus participaciones en la entidad consultante a una sociedad de un grupo Y, que se convirtió en el socio único de la entidad consultante.
La entidad consultante formó parte del grupo X hasta el 23 de octubre de 2013. A partir de esa fecha, pasa a formar parte del grupo Z.

Contestación

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las consultas tributarias se formularán por los obligados respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda. En consecuencia, en la presente contestación únicamente se atenderán las cuestiones planteadas en el escrito de consulta relativas a la entidad consultante, y no las relativas a la entidad A acreedora.

El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

A efectos contables, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, establece en su segunda parte, en la norma de registro y valoración 18ª, subvenciones, donaciones y legados recibidos, que:

"(?)

2. Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables recibidos de socios o propietarios, no constituyen ingresos, debiéndose registrar directamente en los fondos propios, independientemente del tipo de subvención, donación o legado de que se trate. La valoración de estas subvenciones, donaciones y legados es la establecida en el apartado 1.2 de esta norma.

(?)"

Adicionalmente, para determinar el tratamiento contable de las operaciones de condonación de créditos/débitos entre empresas del mismo grupo puede atenderse a la consulta 4 del BOICAC 79/2009 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, que establece lo siguiente:

"(?)

a) Condonación de un crédito concedido por una sociedad dependiente a otra sociedad dependiente.

El Plan General de Contabilidad (PGC 2007), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, regula las operaciones entre empresas del grupo en la norma de registro y valoración (NRV) 21ª, señalando que salvo las operaciones descritas en su apartado 2 (aportaciones no dinerarias de un negocio, operaciones de fusión y escisión), se contabilizarán de acuerdo con las normas generales con independencia del grado de vinculación entre las empresas participantes.

De acuerdo con el artículo 1.187 del Código Civil la condonación está sometida a los preceptos que rigen las donaciones. En consecuencia, el tratamiento contable de la operación que se consulta será el previsto en la NRV 18ª del PGC 2007, que a su vez establece un criterio general y otro especial para las donaciones otorgadas por los socios o propietarios.

La cuestión a dilucidar es si esta regla debe limitarse a las relaciones o vinculaciones directas socio-sociedad, en cuyo caso las condonaciones entre sociedades dependientes deberían seguir la regla general, o por el contrario, la solución contable regulada en la NRV 18ª.2 puede extenderse a todas las operaciones acordadas entre sociedades pertenecientes a un mismo grupo, cuando el importe acordado difiere del valor razonable.

(?)"

De acuerdo con este razonamiento, la condonación del crédito por una sociedad dominante a una sociedad dependiente, en la que participa al 100%, tendrá la consideración de aportación a los fondos propios de la entidad participada, lo que no generará ningún efecto fiscal en el Impuesto sobre Sociedades de la sociedad dependiente.

Por su parte, de acuerdo con el artículo 15.2 del TRLIS, se valorarán por su valor normal de mercado, entre otros, los elementos patrimoniales transmitidos o adquiridos a título lucrativo.

En este supuesto debe hacerse un análisis económico del conjunto de operaciones realizadas, ya que existiendo una relación socio-sociedad al 100% entre prestamista y prestatario, aun cuando con posterioridad dicho derecho de crédito se vea deteriorado en el ámbito contable, como consecuencia de las dificultades que puedan existir en la entidad prestataria para hacer frente a los pagos comprometidos, debe tenerse en cuenta que la condonación de dicho derecho de crédito (cualquiera que sea la forma jurídica empleada) no debe generar ningún ingreso o gasto, desde el punto de vista fiscal, entre las entidades afectadas. Esto es, dicha condonación, en un análisis global de la operación desde un punto de vista fiscal, no es sino el reflejo de la mera conversión en fondos propios de un derecho de crédito existente entre la entidad prestamista y prestataria, por un importe equivalente entre ambas partes y respecto del cual carece de relevancia las dificultades del prestatario en proceder a la devolución del mismo, por cuanto la condonación pone de manifiesto, precisamente que dicha devolución ya no se va a tener que producir. Esto es, se ha producido una traslación patrimonial por el importe de la deuda contraída en el momento de generación de la misma, y carece de trascendencia a efectos fiscales el hecho de que el derecho de crédito que ahora es objeto de condonación, esté deteriorado en el ámbito contable.

En conclusión, en el caso de condonación de créditos entre un prestamista y un prestatario cuando la operación se produce existiendo entre ambos una relación socio-sociedad con una participación del 100% del capital, y existiendo en ambas partes el mismo valor fiscal del derecho de crédito y de la deuda (es decir, que el derecho de crédito no se ha adquirido a terceros, lo que podría determinar que el prestamista lo tuviera valorado a un valor fiscal distinto del prestatario), debe entenderse en el ámbito fiscal que el valor de mercado al que se produce dicha condonación se corresponde con la obligación contractual correspondiente al contrato de préstamo existente entre las partes afectadas, sin que deba tenerse en cuenta el posible deterioro contable que pudiera existir en el derecho de crédito. Ello significa que tampoco se genera un ingreso a efectos fiscales en el prestatario como consecuencia de la condonación del crédito, ya que la deuda que tiene frente al prestamista se corresponde con el importe del mismo condonado.

Por otra parte, en el caso en que el porcentaje de participación del prestamista en el prestatario sea inferior al 100%, el tratamiento anteriormente señalado se corresponderá a la parte proporcional al referido porcentaje de participación, sin perjuicio del tratamiento fiscal que pudiera corresponder a la parte no proporcional.

El razonamiento expuesto resulta aplicable al caso planteado en el escrito de consulta, en lo que se refiere a la condonación total del préstamo participativo por parte de la entidad A a la entidad consultante.

En cuanto a la condonación total del derecho de crédito adquirido por la entidad A a la entidad B del grupo, por su valor razonable, inferior a su valor nominal, a la entidad consultante, puede señalarse lo siguiente:

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10.3 del TRLIS antes citado, y del mismo modo que en el caso anterior, en primer lugar será necesario determinar cuál es el tratamiento contable de la operación descrita, para establecer posteriormente su efecto fiscal. En este sentido, en relación a una operación en la que los socios de una sociedad X adquieren a una entidad financiera el crédito que ésta última le otorgó, por un precio de adquisición que inferior al principal adeudado por la sociedad X, y realizándose dicha adquisición con el propósito de proceder a la cancelación de la deuda en virtud de la condonación de la deuda adquirida, una ampliación de capital por compensación de créditos, o una combinación de ambas, la consulta 5 del BOICAC 79/2009 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, establece lo siguiente:

1) Condonación de la deuda a la sociedad X.

De acuerdo con el artículo 1.187 del Código Civil la condonación está sometida a los preceptos que rigen las donaciones. En consecuencia, su tratamiento contable será el previsto en la norma de registro y valoración 18ª del Plan General de Contabilidad (PGC 2007), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, que establece un criterio general, y otro especial para las donaciones otorgadas por los socios o propietarios.

En este punto, la cuestión que resulta esencial para otorgar el adecuado tratamiento a la operación es cuantificar el importe de la donación, ya que el derecho de crédito se encuentra registrado en el balance del acreedor por un importe inferior al del pasivo registrado en las cuentas del deudor. Para ello, es necesario traer a colación la Doctrina de este Instituto sobre el principio de equivalencia económica de las transacciones, en cuya virtud, desde una perspectiva económica racional, el registro contable debe abordarse desde la premisa de que las partes realizan las operaciones en términos de equivalencia económica. Doctrina, que aplicada al caso objeto de consulta, una operación a título gratuito, debería llevar a la conclusión de que el importe de la donación recibida por la sociedad X, coincide con lo que aportan sus socios, cantidad a su vez equivalente al precio de adquisición del crédito abonado a la entidad financiera.

En definitiva, desde una perspectiva estrictamente contable, la sociedad donataria experimenta un aumento de sus fondos propios por el importe de la donación, que de acuerdo con lo indicado en el párrafo anterior será el precio satisfecho a la entidad financiera por sus socios. Dicho importe, de conformidad con lo previsto en el apartado 15 de la norma de elaboración de las cuentas anuales 6ª Balance, se mostrará en el epígrafe A-1.VI "Otras aportaciones de socios". Adicionalmente, la extinción de la deuda y, en consecuencia, la cancelación del pasivo financiero por su valor contable, motivará el reconocimiento de un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias del deudor por diferencia entre el importe de la donación y el valor contable de la deuda que se da de baja.

Los socios de X, en sintonía con el criterio recogido en la consulta 7 del BOICAC nº 75 contabilizarán, con carácter general, un mayor valor de su participación salvo que no sea probable que la empresa obtenga beneficios económicos futuros derivados de dicha aportación, en cuyo caso debería registrarse como un gasto.

(?)"

De acuerdo con este razonamiento, el aumento de los fondos propios que experimenta la sociedad donataria tendrá pleno efecto fiscal, sin que por tanto, esta operación determine ingreso alguno en la base imponible de la sociedad A, en la medida en que la donación se realiza por su socio único. Adicionalmente, el ingreso contable para la sociedad donataria por la diferencia entre el importe de la donación y el valor contable de la deuda que se da de baja, tendrá pleno efecto fiscal.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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