Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3323-13 de 12 de Noviembre de 2013

Normativa

Real Decreto 1514/2007, PGContabilidad.

Cuestión

1) Si se produce alguna renta por la transmisión de las fincas por parte de la entidad consultante a la entidad bancaria como consecuencia de la ejecución de las garantías derivado del proceso de ejecución hipotecaria que se encuentra en curso.

2) Si a los efectos de determinar el valor de mercado de las fincas ejecutadas, debe tenerse en cuenta la carga asociada que tienen dichos activos.

3) Si la entidad consultante obtendría una pérdida fiscal por la diferencia entre el valor de mercado de las fincas ejecutadas, y el coste de adquisición de las mismas.

4) Si se generaría un ingreso que debiera ser integrado en la base imponible correspondiente al período impositivo en que se cobre para la entidad consultante si se recupera algún importe de las sociedades a las que prestó la garantía.

Descripción

Como consecuencia del desarrollo de su actividad inmobiliaria, la entidad consultante ha mantenido relaciones comerciales con otras entidades. Al inició del ejercicio 2012, otorgó garantías a favor de dos sociedades con su patrimonio inmobiliario frente a las deudas que éstas mantenían con una entidad bancaria.

Dicha garantía se formalizó mediante la constitución en escritura pública de sendas hipotecas inmobiliarias sobre dos fincas urbanas propiedad de la consultante a favor de la entidad bancaria señalada, para responder de las deudas. Las hipotecas quedaron inscritas en el Registro de la Propiedad correspondiente.

A finales del año 2012, se declaró el concurso de acreedores de las entidades avaladas, que dará lugar a la liquidación de las mismas, por tanto, no podrán hacer frente a las deudas que mantenían con la entidad bancaria, lo que significará la ejecución de las garantías hipotecarias ofrecidas por la entidad consultante.

Por mor de dicha ejecución hipotecaria, es probable que se produzca la transmisión directa por parte de la consultante de las fincas urbanas a la entidad bancaria. La entidad consultante, ha encargado a una sociedad de tasación homologada por el Banco de España, las valoraciones de las fincas urbanas ofrecidas en garantía y que serían ejecutadas por la entidad bancaria.

Según los informes de valoración realizados por la sociedad de tasación, el valor de mercado de ambas fincas urbanas es prácticamente nulo, puesto que al presentar sendas cargas inherentes, su valoración en condiciones normales de mercado es nulo.

Contestación

El artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), establece lo siguiente:

"3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

Por su parte, el artículo 19 del TRLIS, en su apartado 1, establece lo siguiente:

"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

(..).

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartado anteriores."

Dado que el texto refundido no contiene norma específica en materia de ejecución hipotecaria, los gastos o ingresos que esta operación pudiera generar en el ámbito contable tendrán plena eficacia fiscal, en aplicación de lo dispuesto en los artículos 10.3 y 19 del TRLIS, previamente transcritos.

En este sentido, la Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, en la Norma Cuarta. Baja en cuentas, apartado 2.2. Baja en ejecución de una garantía, y por la dación en pago o para pago de una deuda, dispone:

"1. Los bienes del inmovilizado cedidos en ejecución de una garantía o la dación en pago o para pago de una deuda se darán de baja por su valor en libros, circunstancia que originará la cancelación total o parcial, según proceda, del correspondiente pasivo financiero y, en su caso, el reconocimiento de un resultado.

2. A tal efecto, la diferencia entre el valor razonable del inmovilizado y su valor en libros se calificará como un resultado de la explotación, y la diferencia entre el valor del pasivo que se cancela y el valor razonable del bien como un resultado financiero."

De lo anterior se infiere que la baja de un activo, en todo caso origina el reconocimiento de un resultado por diferencia entre el valor razonable del mismo y su valor en libros.

Aplicando por analogía este criterio al caso objeto de consulta cabría concluir que cuando se produzca la ejecución hipotecaria, la entidad consultante contabilizará la baja de las fincas y reconocerá un resultado por diferencia entre el valor razonable de la contraprestación recibida, en principio, equivalente al importe del derecho de cobro frente a las citadas sociedades, y el valor en libros que se da de baja.

Una vez registrado el activo financiero, la consultante analizará su posible deterioro o pérdida por insolvencia firme en función de la prelación en el cobro que resulte de la situación concursal descrita en la consulta, y en su caso, contabilizará un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias, que tendrá eficacia fiscal.

De acuerdo con lo anterior, en el supuesto de que no se prevea recuperación alguna, el resultado neto de la operación será igual al valor en libros de las fincas. Si la pérdida se califica como definitiva y posteriormente se obtiene algún importe de las sociedades implicadas, la consultante reconocerá un ingreso de naturaleza excepcional, que igualmente se integrará en la base imponible.

Por otra parte, debe tenerse en cuenta que el valor de mercado de cualquier activo, en este caso, de las fincas ejecutadas, no debe incluir, en ningún caso, la carga hipotecaria asociada a dicho activo.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.