Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3325-13 de 12 de Noviembre de 2013

Normativa

TRLIS/ R.D.Leg. 4/2004: art. 83.1 y 96.2

Cuestión

Se plantea si las eventuales reservas ordinarias pre-existentes a la operación de fusión (que se correspondan con beneficios no distribuidos integrados en la base imponible) tendrán con ocasión de su distribución, en sede de los socios, el tratamiento que corresponda como distribuciones de dividendos.

En relación con la reserva de fusión generada en el proceso mercantil de fusión, con arreglo a lo dispuesto en la normativa contable, en la medida en que se correspondan con recursos propios (capital o prima de emisión) de la sociedad W que no tienen la consideración de beneficios generados y sometidos a tributación en sede de W, se plantea si debe recibir el mismo tratamiento que el de una distribución de prima de emisión, a efectos de lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre la Renta de los no Residentes para los socios.

Descripción

La entidad W, residente en España, ostenta una participación directa del 79,88% en la sociedad consultante D. A su vez, D participa tanto en sociedades residentes como no residentes. W presenta formula estados contables consolidados. La participación que W ostenta en D fue adquirida mediante una combinación de negocios.

W, D y el resto de filiales que cumplen los requisitos legalmente establecidos han optado por aplicar el régimen de consolidación fiscal.

W está íntegramente participada por socios residentes en otros países de la Unión Europea y está financiada íntegramente por aportaciones de sus socios realizadas como capital social y prima de emisión. No existe endeudamiento en W.

El resto de socios de la sociedad D son personas físicas residentes en España y una entidad residente en la Unión Europea.

En la actualidad, se contempla la posibilidad de llevar a cabo, a partir del ejercicio iniciado el 1 de marzo de 2013, una fusión inversa mediante la cual D procedería a la absorción de W. La fusión se realiza por motivos económicos válidos por lo que la misma se acogerá al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.

Tras la fusión, los elementos patrimoniales de D se registrarán por su valor en las cuentas anuales consolidadas de W previas a la fusión. A su vez, como consecuencia de llevar a cabo una fusión inversa, se producirá una alteración en la composición de las partidas de patrimonio neto, dado que, de alguna manera, el capital social y la prima de emisión de la sociedad W pasarán a convertirse en reservas en sede de la sociedad absorbente D.

Contestación

1. Impuesto sobre sociedades.

Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 58/2013, de 17 de diciembre, General Tributaria, la presente contestación versará única y exclusivamente sobre cuestiones de carácter tributario, sin analizar, en ningún caso, cuestiones de naturaleza mercantil.

La contestación a la presente consulta se emite partiendo de la consideración de que la operación de fusión inversa planteada tiene cabida en las operaciones definidas en el artículo 83. 1 del TRLIS y que podrá acogerse válidamente al régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

En la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, el artículo 90 del TRLIS recoge las reglas sobre la subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias, señalando que:

"1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.

La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente."

Como la operación de fusión por absorción determina una sucesión a título universal, de acuerdo con este principio de subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias, la extinción de la entidad W absorbida conllevará el traspaso de su patrimonio a la entidad consultante absorbente D.

Por otra parte, el artículo 90 del TRLIS, en aplicación del régimen fiscal especial, contiene el principio de subrogación en derechos y obligaciones tributarios, entre los cuales se encuentra incluido el mantenimiento del régimen fiscal aplicable al capital y reservas existentes en la entidad absorbida, con independencia de cómo se incorporen en los fondos propios de la entidad absorbente. Ello significa que las reservas existentes en la entidad W que posteriormente sean objeto de distribución por parte de D, conservarán el derecho a practicar la deducción por doble imposición en los términos que corresponda por aplicación del artículo 30 del TRLIS, en las mismas condiciones que hubiera correspondido de no haberse llevado a cabo la operación realizada.

De igual manera, el capital o la prima de emisión existentes en la entidad W, que posteriormente sean reintegrados a los socios, conservará su régimen fiscal, con independencia de que, en la contabilidad de la entidad D se hayan incorporado como reservas, lo que significa que, a efectos fiscales, tendrán el tratamiento que corresponda a una devolución de capital o de prima de emisión.

2. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Lo dispuesto en el apartado anterior resulta igualmente de aplicación a la distribución de fondos propios a los socios personas físicas, dado que a éstos les resulta asimismo aplicable el referido régimen especial, por lo que, a efectos de determinar el régimen aplicable en el IRPF correspondiente a los socios personas físicas, por la distribución de fondos propios a realizar en el futuro por la sociedad absorbente, habrá que estar -con independencia de la clasificación contable que tuvieran en la sociedad absorbente los fondos propios repartidos- a la naturaleza que tuvieran dichos fondos propios en función de la aplicación de las reglas anteriores respecto a los fondos propios preexistentes a la fusión y, en el presente caso, teniendo en cuenta asimismo la posible aplicación de las reglas anteriores respecto de los fondos propios preexistentes a la combinación de negocios que dio lugar a la adquisición por la sociedad absorbida de su participación en la absorbente.

Teniendo en cuenta la aplicación de las reglas anteriores, habrá que distinguir entre la distribución de fondos propios que, de acuerdo con las reglas anteriores, corresponda a capital (distinguiendo a su vez entre el procedente y no procedente de beneficios no distribuidos) a cuyo reparto entre los socios les resultaría de aplicación lo establecido en el artículo 33.3.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre); la que corresponda a reservas por primas de emisión o asunción, a la que les resultará de aplicación lo establecido en el artículo 25.1.e) de dicha Ley; y la distribución que corresponda a reservas procedentes de beneficios previstas en el artículo 25.1.a) de la Ley, que tendrá el tratamiento previsto para la distribución de dichas reservas.

Por su parte, el artículo 74.3.h) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo) dispone que no existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre "los rendimientos procedentes de la devolución de la prima de emisión de acciones o participaciones y de la reducción de capital con devolución de aportaciones, salvo que procedan de beneficios no distribuidos, de acuerdo con lo previsto en el segundo párrafo del artículo 33.3.a) de la Ley del Impuesto".

Por último, el artículo 7 y) de la Ley del Impuesto declara exentos los dividendos y participaciones en beneficios a que se refieren los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 25 de la Ley, con el límite de 1.500 euros anuales, no aplicándose la exención a los dividendos y beneficios distribuidos por las instituciones de inversión colectiva, ni a los procedentes de valores o participaciones adquiridas dentro de los dos meses anteriores a la fecha en que aquéllos se hubieran satisfecho cuando, con posterioridad a esta fecha, dentro del mismo plazo, se produzca una transmisión de valores homogéneos. En el caso de valores o participaciones no admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, el plazo será de un año.

2. Impuesto sobre la Renta de los No Residentes.

R>En primer lugar procede calificar, a efectos de los convenios que resulten de la aplicación, el tipo de rentas que serían objeto de reparto a los socios no residentes.

No se indica el país de residencia de los socios no residentes, de los que se dice que son europeos, por lo que no se sabe a priori qué convenios resultarían aplicables, si es que los hay.

En la hipótesis de que existiera convenio, y de que este siguiera el modelo de la OCDE (MCOCDE), la interpretación del mismo debe hacerse conforme se indica en su artículo 3.2:

"2. Para la aplicación del Convenio por un Estado contratante en un momento determinado, cualquier término o expresión no definida en el mismo tendrá, a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente, el significado que en ese momento le atribuya la legislación de ese Estado relativa a los impuestos que son objeto del Convenio, prevaleciendo el significado atribuido por esa legislación fiscal sobre el que resultaría de otras Leyes de ese Estado."

Hay que remitirse por tanto, en primer lugar, a los términos o expresiones definidos en el propio convenio. Para determinar qué se debe entender en particular por dividendo a efectos del convenio, hay que estar a lo dispuesto en el artículo 10.3 del MCOCDE:

"3. El término "dividendos", en el sentido de este artículo, significa las rentas de las acciones, de las acciones o bonos de disfrute, de las participaciones mineras, de las partes de fundador u otros derechos, excepto los de crédito, que permitan participar en los beneficios, así como las rentas de otras participaciones sociales sujetas al mismo régimen fiscal que las rentas de las acciones por la legislación del Estado de residencia de la sociedad que hace la distribución".

Como se indica en los Comentarios al MCOCDE, dada la diversidad de legislaciones de los países miembros de la OCDE, no es posible ofrecer una definición completa y exhaustiva del concepto de dividendo. Por ello, la definición del artículo se limita a mencionar los ejemplos que figuran en la mayor parte de estas legislaciones y que, en todo caso, no son tratados en ellas de manera diferente, y no resulta posible ofrecer una definición de dividendo independiente de la legislación interna.

En definitiva, para determinar si estamos ante un dividendo que deba tributar conforme a lo dispuesto en este artículo del convenio es necesario acudir a la legislación interna, esto es, al texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (TRLIRNR) aprobado por el Real Decreto legislativo 5/2004, de 5 de marzo,

Dicho TRLIRNR hace a su vez una remisión a la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), al establecer en su artículo 13.3 lo siguiente:

"3. Para la calificación de los distintos conceptos de renta en función de su procedencia se atenderá a lo dispuesto en este artículo y, en su defecto, a los criterios establecidos en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo."

El artículo 25.1 de la LIRPF establece que tanto los dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en los beneficios de cualquier tipo entidad, como la distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones en la parte que exceda del valor de adquisición de las acciones o participaciones afectadas, tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario.

Por tanto, las consideraciones anteriores, previstas para socios residentes en territorio español, son también aplicables a la distribución de fondos propios a los socios no residentes, dado que a éstos les resulta asimismo aplicable el referido régimen especial, por lo que, a efectos de determinar el régimen aplicable en el IRNR correspondiente a los socios no residentes, por la distribución de fondos propios a realizar en el futuro por la sociedad absorbente, habrá que estar -con independencia de la clasificación contable que tuvieran en la sociedad absorbente los fondos propios repartidos- a la naturaleza que tuvieran dichos fondos propios en función de la aplicación de las reglas anteriores respecto a los fondos propios preexistentes a la fusión y, en el presente caso, teniendo en cuenta asimismo la posible aplicación de las reglas anteriores respecto de los fondos propios preexistentes a la combinación de negocios que dio lugar a la adquisición por la sociedad absorbida de su participación en la absorbente.

Si no existiera convenio, para la calificación de las rentas sería necesario acudir directamente a la normativa interna (TRLIRNR), lo que lógicamente nos conduciría a la misma conclusión.

Suponiendo que, conforme a lo dicho hasta el momento, estemos ante una distribución de reservas, procede analizar a continuación cómo deben tributar dichas reservas si son percibidas por socios no residentes.

Sin perjuicio de las limitaciones a la tributación de los dividendos que pueda establecer el Convenio que en su caso resulte aplicable, para determinar la forma en que debe producirse dicha tributación, habrá que acudir a la normativa interna.

El artículo 13.1 del TRLIRNR establece:

"1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:

[?]

f) Los siguientes rendimientos de capital mobiliario:

1.º Los dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de entidades residentes en España, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 118 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

[?]"

Suponiendo que no resulte de aplicación la exención prevista en el artículo 14.1.h TRLIRNR, la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente se determina en el artículo 24.1 del TRLIRNR:

"1. Con carácter general, la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 de dicho texto refundido, ni las reducciones."

Según el apartado 6 del artículo 24:

"Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se aplicarán las siguientes reglas especiales:

R>1. Para la determinación de la base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir los gastos previstos en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España.

2. [?]"

El artículo 25.1.f) del TRLIRNR por su parte regula la cuota tributaria, al establecer que se obtendrá aplicando a la base imponible el tipo de gravamen del 19%. Si bien, el Real Decreto-ley 20/2011, de 30 de diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera para la corrección del déficit público (BOE de 31 de diciembre), prevé que desde el 1 de enero de 2012 y hasta el 31 de diciembre de 2013, ambos inclusive, el tipo de gravamen del 19 por ciento a que se refiere el artículo 25.1.f) de esta Ley se eleva al 21 por 100.

En cuanto a la práctica de la retención o ingreso a cuenta, de conformidad con el artículo 31.2 del TRLIRNR, los sujetos obligados a retener deberán retener o ingresar a cuenta una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones previstas en esta Ley para determinar la deuda tributaria correspondiente a los contribuyentes por este impuesto sin establecimiento permanente o las establecidas en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin tener en consideración lo dispuesto en los artículos 24.2, 24.6, 26 y 44.

Finalmente, tal como establece el artículo 27, el impuesto se devengará tratándose de rendimientos, cuando resulten exigibles o en la fecha del cobro si ésta fuera anterior.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.