Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3349-15 de 29 de Octubre de 2015

Normativa

Ley 37/1992 art. 20:uno-16º y 88-Uno-

Cuestión

1. Exención en la prestación del servicio por la consultante.
2. Deducibilidad de las cuotas soportadas.

Descripción

La entidad consultante presta a sus clientes un servicio de garantía mecánica de vehículos que consiste en cubrir el costes de las reparaciones por averías de los vehículos de sus clientes. La consultante suscribirá con una entidad aseguradora la cobertura de los gastos. Las reparaciones son realizadas por los talleres y facturadas a la consultante que, a su vez, cobra una cuantía por el servicio a sus clientes.

Contestación

1.- El artículo 20, apartado uno, número 16º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que estarán exentas del tributo las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización, así como las prestaciones de servicios relativas a las mismas realizadas por agentes, subagentes, corredores y demás intermediarios de seguros y reaseguros. Dentro de las operaciones de seguro se entenderán comprendidas las modalidades de previsión.

Al objeto de analizar la tributación de las operaciones de seguro en el Impuesto, ha de tenerse en cuenta que, de acuerdo con la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 25 de febrero de 1999, Asunto C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP), la exención que se aplica a las operaciones de seguro y reaseguro en virtud del artículo 13.B.a) de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido (actual artículo 135.1.a) de la Directiva 2006/112/CE) transpuesto al ordenamiento interno por el artículo 20.uno.16º de la Ley 37/1992, que se ha transcrito, no está subordinada al hecho de que la entidad que presta el servicio sea una entidad aseguradora, sino que por razones de neutralidad esta exención es igualmente aplicable a servicios de seguros prestados por otros empresarios o profesionales.

En cuanto al concepto de seguro, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia resulta que una operación de seguro se caracteriza, de forma generalmente admitida, por el hecho de que el asegurador se obliga, previo pago de una prima, a proporcionar al asegurado, en caso de que se produzca el riesgo cubierto, la prestación convenida al celebrar el contrato (véase, en particular, la sentencia de 20 de noviembre de 2003, Taksatorringen, C 8/01, apartado 39). Asimismo, las operaciones de seguro implican, por naturaleza, la existencia de una relación contractual entre el prestador del servicio de seguro y la persona cuyos riesgos cubre el seguro, es decir, el asegurado.

Además, el Tribunal de Justicia ha precisado que la expresión «operaciones de seguro» que figura en el artículo 135, apartado 1, de la Directiva IVA es, en principio, lo suficientemente amplia como para incluir la concesión de una cobertura de seguro por un sujeto pasivo que no sea, él mismo, asegurador, pero que, en el marco de un seguro colectivo, procura a sus clientes dicha cobertura utilizando las prestaciones de un asegurador que asume el riesgo asegurado (véase, en este sentido, la sentencia Card Protection Plan, C-349/99). Asimismo, señaló el Tribunal que no es indispensable que la prestación que el asegurador se compromete a proporcionar en caso de siniestro consista en el pago de una suma de dinero, puesto que dicha prestación puede consistir en actividades de asistencia, en metálico o en especie, tales como las enunciadas en el Anexo de la Directiva 73/239 en su versión resultante de la Directiva 84/641. En efecto, ninguna razón autoriza una interpretación diferente del término «seguro» según figure en el texto de la Directiva relativa a los seguros o en el de la Sexta Directiva.

En el marco de esta jurisprudencia se puede concluir lo siguiente:

- Las prestaciones de servicios que la entidad aseguradora presta a la entidad consultante son operaciones de seguro en la medida en que la entidad se compromete a cubrir un riesgo, las averías mecánicas de determinados vehículos, a cambio del pago de un precio a tanto alzado, el pago de una prima. De este modo la compañía consultante evita la pérdida financiera que supone realizar por ella misma o mediante subcontratación las distintas reparaciones.

- Las prestaciones de servicio realizadas por la entidad consultante a sus clientes también participan de la naturaleza de operaciones de seguro, en cuanto suponen que dicha entidad, a cambio del pago de una cuantía a tanto alzado (prima), responde de un hecho eventual, como es la posible avería mecánica de los vehículos. Así parece desprenderse de los hechos presentados, ya que los clientes, en caso de avería, deberán acudir a la entidad consultante quién mediante subcontratación con los talleres efectuará la reparación. En la medida en que no existe una correlación entre el importe del pago a tanto alzado realizado por el cliente y el coste de cada reparación asumido por la demandante, cabe concluir que el uno no es contraprestación del otro, sino que responde a la figura jurídica del seguro.

Un esquema similar de tributación fue el debatido por el Tribunal de Justicia en el asunto ya citado Card Protection Plan en dónde concluyó:

"21 En estas circunstancias, procede destacar que CPP es el tomador de un seguro colectivo cuyos asegurados son sus clientes. Proporciona a éstos, mediante retribución, en nombre propio y por cuenta propia, y en toda la medida en que se trate de las prestaciones de servicios que figuran en la póliza de Continental, una cobertura de seguro a través de un asegurador. Por consiguiente, por lo que respecta al IVA, se intercambian prestaciones recíprocas, por una parte, entre Continental y CPP y, por otra, entre CPP y sus clientes, y, a este respecto, carece de incidencia el hecho de que Continental, según las cláusulas del contrato celebrado con CPP, proporcione la cobertura de seguro directamente a los clientes de esta última.

22 Es preciso hacer constar que tal prestación de servicios efectuada por CPP constituye una operación de seguro en el sentido de lo dispuesto en la letra a) de la parte B del artículo 13. Es cierto que las exenciones previstas por el artículo 13 de la Sexta Directiva se han de interpretar estrictamente (véase la sentencia Stichting Uitvoering Financiële Acties, antes citada, apartado 13). Sin embargo, la expresión «operaciones de seguro» es, en principio, suficientemente amplia para incluir la concesión de una cobertura de seguro por un sujeto pasivo que no sea, él mismo, asegurador, pero que, en el marco de un seguro colectivo, procura a sus clientes dicha cobertura utilizando las prestaciones de un asegurador que asume el riesgo asegurado. "

En consecuencia, los servicios prestados por la consultante estará exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido en aplicación de lo establecido en el artículo 20.Uno.16º de la Ley 37/1992.

2.- El artículo 84, apartado uno, número 1º, de la misma Ley define como sujetos pasivos del Impuesto a las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto.

Asimismo, el artículo 88, apartado uno, de la citada Ley preceptúa que los mencionados sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien realicen la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en la propia Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.

De los preceptos aludidos resulta que la reparación de los vehículos siniestrados a que se refiere el escrito de consulta está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, siendo el sujeto pasivo del Impuesto que grava la referida operación el empresario o profesional (taller) que la realiza, quien deberá liquidar y repercutir el Impuesto al destinatario de la misma.

3.- La consultante desea conocer quién es el destinatario de las anteriores prestaciones de servicios, es decir, quién es el sujeto que ha de soportar la repercusión del Impuesto con ocasión de la prestación de los servicios de reparación de automóviles a efectos de la deducibilidad del Impuesto.

El apartado 2 del artículo 38 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre de 2003 (BOE de 18 de diciembre) establece lo siguiente:

"Artículo 38. Obligados en las obligaciones entre particulares resultantes del tributo.

(?)

2. Es obligado a soportar la repercusión la persona o entidad a quien, según la ley, se deba repercutir la cuota tributaria, y que, salvo que la ley disponga otra cosa, coincidirá con el destinatario de las operaciones gravadas. El repercutido no está obligado al pago frente a la Administración tributaria pero debe satisfacer al sujeto pasivo el importe de la cuota repercutida.".

En este sentido, el apartado uno del artículo 88 de la Ley 37/1992 establece que "los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.".

Según reiterada doctrina de este Centro Directivo, se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación.

Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.

R>Asimismo, según la señalada doctrina, cuando no resulte con claridad de los contratos suscritos, se considerará que las operaciones gravadas se realizan para quienes, con arreglo a Derecho, están obligados frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de las mismas (resolución de 23 de diciembre de 1986; BOE de 31 de enero de 1987).

Con carácter general el destinatario de los servicios de reparación de su vehículo será el propietario. No obstante, en el caso de que los vehículos siniestrados se encuentren asegurados por parte de una entidad aseguradora, habrá que plantearse si es esta compañía o bien el asegurado el destinatario de los servicios de reparación prestados por el taller consultante.

El destinatario de la operación será la persona o entidad que así resulte de los pactos entre las partes, es decir, entre la compañía aseguradora y el tomador del seguro.

En este sentido si de acuerdo con tales pactos, el destinatario de la reparación fuese la empresa consultante, el empresario que efectúa la reparación (taller) estará obligado a repercutir el Impuesto a la citada empresa; en otro caso, la repercusión se hará al asegurado o persona destinataria real de la reparación.

El destinatario de las reparaciones vendrá obligado a soportar la repercusión y a su pago, tanto si es la compañía consultante como si lo es el propietario del vehículo reparado. Dicho destinatario podrá deducir, en su caso, el Impuesto soportado de acuerdo con las reglas generales del Impuesto recogidas en el Título VIII de la Ley 37/1992.

Por tanto, la expedición de la factura por parte del taller que efectúa la reparación está en directa relación con el destinatario del servicio y no depende de otras circunstancias como el que la compañía consultante satisfaga el importe total de la factura o solamente una parte.

Asimismo señalar que, tal y como se estableció por este Centro directivo en la consulta vinculante V0791-12, de 16 de abril, en ningún caso podrá facturarse separadamente y por un mismo servicio a la entidad consultante y al asegurado en proporción a la cantidad satisfecha por cada uno de ellos.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.