Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3397-20 de 23 de Noviembre de 2020

Normativa

TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 29, 30 y 31-2

Normativa

TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 29, 30 y 31-2

Cuestión

1.- Si en aplicación de doctrina del Tribunal Supremo está sujeta al pago de IAJD la liberación del codeudor del préstamo hipotecario, cuando ello deriva o es consecuencia de los acuerdos y adjudicaciones de una liquidación de la sociedad legal de gananciales homologada judicialmente y, por tanto, el liberado es uno de los cónyuges.

2.- Si el sujeto pasivo es el cónyuge liberado, son ambos, o es el cónyuge que nova el préstamo y se ha adjudicado el inmueble.

3.- Si la base imponible, en su caso, es el capital pendiente más intereses o el capital prestado inicialmente más intereses.

4.- Si en el caso de que estuviera sujeto al pago del impuesto, podría aplicarse una exención por tratarse de una liquidación de la sociedad legal de gananciales y un bien indivisible.

5.- Si podría ser aplicable algún tipo de bonificación, como por ejemplo la de vivienda habitual (en Galicia el tipo impositivo pasaría del 1,5% al 0,50% por ser la adjudicataria mayor de 36 años y continuar en la vivienda habitual) aunque el cónyuge liberado no sea el destinatario de la vivienda.

6.- Si en el supuesto de que contestada esta consulta estuviere exento o no sujeto el hecho de la liberación del cónyuge, o cupiese alguna bonificación, y ya se haya otorgado la escritura de novación y liberación hipotecaria y se haya pagado el IAJD por la liberación, podría solicitarse la devolución correspondiente como ingreso indebido.

Descripción

M y S suscribieron un convenio regulador de divorcio el 2 de diciembre de 2019 que ratificaron el 10 de febrero de 2020 en el juzgado de familia correspondiente, en el procedimiento de divorcio de mutuo acuerdo, dictándose sentencia el 14 de marzo siguiente, en la que se decreta el divorcio y se homologa el convenio regulador.

En dicho convenio liquidaron su sociedad legal de gananciales y acordaron, entre otros, la adjudicación al marido, M, de dos fincas rústicas, vehículos y ajuar doméstico y la adjudicación a la esposa, S, de la vivienda habitual del matrimonio; asimismo se adjudica a S el préstamo hipotecario que grava la misma. Dicha liquidación y adjudicaciones se realizan bajo la condición suspensiva de que la esposa abonase a M, en compensación, la suma de 30.000 € y le liberase de dicho préstamo hipotecario. Se liquidó el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, exento en virtud del art. 45.1b.3º del RD 1/1993 y por aplicación del art. 1062 del código civil.

Posteriormente S ha negociado con la entidad bancaria la novación del préstamo hipotecario que ambos cónyuges tenían contraído con dicho banco, para solicitar una ampliación de 30.000 € más para abonar a M la contraprestación por la adjudicación del piso familiar y, asimismo, para poder obtener la liberación de M como codeudor.

Consecuencia de la doctrina sentada por la Sala 2ª del Tribunal Supremo de fecha 20 de mayo de 2020 (Sentencia 1103/20), la entidad bancaria ha solicitado a M una provisión de fondos de 2.834 € en concepto de Impuesto de Actos Jurídicos Documentados, como sujeto pasivo de la liberación de la garantía, tomando como base imponible la responsabilidad hipotecaria que constaba en la escritura de préstamo inicial en fecha 27 de marzo de 2006.

Contestación

En relación con Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en los siguientes artículos del Texto Refundido del citado impuesto (en adelante ITP y AJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre):

Artículo 29

“Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan.

Cuando se trate de escrituras de préstamo con garantía hipotecaria, se considerará sujeto pasivo al prestamista”.

Artículo 30

“1. En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa”.

Artículo 31

“2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.

Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos”.

Artículo 45.

“Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1 de la presente Ley serán los siguientes:

I. (…)

B) Estarán exentas:

3. Las aportaciones de bienes y derechos verificados por los cónyuges a la sociedad conyugal, las adjudicaciones que a su favor y en pago de las mismas se verifiquen a su disolución y las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges en pago de su haber de gananciales”.

Y, por otro lado, el artículo 14 de la Ley General Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de diciembre, regula prohibición de la analogía en los siguientes términos.

“No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales”.

Primera cuestión: Sujeción a la cuota variable del documento notarial de AJD.

La cuestión planteada se reduce a determinar la tributación, por la cuota variable del documento notarial de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, de la sustitución de la persona del deudor original de un préstamo hipotecario por un nuevo deudor, en caso de transmisión del inmueble hipotecado.

En este punto, en la Resolución de 26 de enero de 1998 ratificada en posteriores contestaciones, se manifestaba la doctrina mantenida por esta Dirección General en el sentido de considerar que cuando se produce la subrogación del adquirente en la posición del transmitente y en la obligación personal de éste de devolver el crédito garantizado con hipoteca –manifestando el acreedor hipotecario tácitamente su conformidad al girar a partir de la fecha de la escritura los recibos del préstamo al nuevo deudor- debía entenderse que la subrogación, al no producir una inscripción distinta de la que origina la propia transmisión del inmueble, no verificaría los requisitos del artículo 31.2 y, por lo tanto, no estaría sujeta al gravamen gradual de actos jurídicos documentados.

Sin embargo, esta doctrina se ha visto modificada recientemente en virtud de la Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de junio de 2020 de la que se transcribe literalmente su fundamento de derecho tercero:

“TERCERO. Fijación de doctrina legal.

Por ello, procede contestar a la pregunta formulada por la Sección Primera: ' Determinar si la liberación en escritura pública notarial de codeudores de un préstamo garantizado mediante hipoteca de determinados inmuebles está sujeta o no a la modalidad de actos jurídicos documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentado', en el sentido de que está sujeta”.

Por último señalar que es irrelevante que la liberación de uno de los cónyuges de la responsabilidad hipotecaria de un bien que se adjudica al otro cónyuge derive o sea consecuencia de la liquidación de la sociedad legal de gananciales, en tanto constituye un acto totalmente independiente de dicha liquidación, ya que ni es una consecuencia necesaria de la misma, ni la disolución de la sociedad legal de gananciales es la única causa posible de la liberación del deudor que, asimismo, puede producirse en la disolución de un condominio ordinario.

Segunda cuestión: Determinación del sujeto pasivo

El artículo 29 del texto refundido del ITP y AJD regula la determinación del sujeto pasivo en los documentos notariales, establecido una regla general y una regla especial.

Como regla general la condición de sujeto pasivo recae en una de las siguientes personas, en el orden excluyente establecido en dicho precepto: en primer lugar, en el adquirente del bien o derecho; en su defecto, la persona que insta o solicita el documento; y en defecto de ambas, aquel en cuyo interés se expida el documento notarial. La regla especial solo es de aplicación en el supuesto de escrituras de préstamo con garantía hipotecaria.

En el supuesto planteado debe descartarse la aplicación de la regla especial, pues el contenido de la escritura pública cuya tributación se examina no es la constitución de un préstamo hipotecario sobre el bien que adjudica a uno de los cónyuges en la liquidación de la sociedad de gananciales, ya existente con anterioridad a la liquidación de la sociedad ganancial; tampoco lo es la ampliación de dicho préstamo por tarde del cónyuge adjudicatario para poder pagar a su ex marido la parte que le corresponde en la liquidación de los gananciales, que constituye un acto independiente del que ahora se examina y que es la liberación del ex marido de la responsabilidad por el préstamo inicial a consecuencia de haber sido adjudicado el bien al otro cónyuge. En consecuencia, en ningún caso sería sujeto pasivo el prestamista.

En cuanto a la aplicación de la regla general del artículo 29, resulta excluida la aplicación del primer apartado que declara sujeto pasivo al adquirente del bien o derecho, pues no estamos ante un supuesto de transmisión de un bien o derecho, sino de la transmisión de una deuda. Por tanto, debe acudirse al segundo apartado del citado precepto, conforme al cual, en defecto de adquirente, la condición de sujeto pasivo recaerá sobre la persona que inste o solicite el otorgamiento del documento notarial, en este caso, la esposa titular del bien, que consiente en la liberación de su ex marido de la responsabilidad del préstamo en el que ambos eran cotitulares.

Tercera cuestión: Base imponible

La base imponible se determinará de conformidad con lo dispuesto en la regla general del artículo 30 del Texto refundido del ITP y AJD, por lo que, sin perjuicio de la comprobación administrativa, el valor declarado será la cantidad o cosa valuable objeto directo del documento notarial, en este caso la responsabilidad hipotecaria de que el codeudor queda liberado, es decir, la parte que le correspondía del capital pendiente más los intereses y cualesquiera otros conceptos incluidos en la hipoteca.

Cuarta cuestión: Exención aplicable por tratarse de una liquidación de la sociedad legal de gananciales

Como ya se ha señalado en la contestación a la segunda cuestión, la liberación del deudor es un acto jurídico independiente de la liquidación de la sociedad legal de gananciales por lo que no le puede ser aplicado el régimen jurídico establecido para esta que prevé una exención en las transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de su haber de gananciales, teniendo en cuenta que el artículo 14 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre) prohíbe expresamente la analogía disponiendo que no se admitirá para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.

Quinta cuestión: Bonificación en el tipo impositivo

Con respecto a la posible aplicación de algún tipo de bonificación en el tipo impositivo aplicable en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, el artículo 31.2 dispone que se aplicará el tipo que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma. Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos. Por tanto, dicho preceptos contienen una remisión a la normativa propia de las comunidades autónomas sobre la que esta Dirección General carece de competencia para pronunciarse en base a lo dispuesto en los artículos 49.1 y 55 de la a Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (BOE nº 305 de 19 de 12 de 2009):

- El artículo 49.1 establece el alcance de las competencias normativas de las Comunidades Autónomas en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, disponiendo que éstas podrán asumir dichas competencias en relación a diversos tipos de gravamen, entre los que se incluyen el tipo de transmisión de bienes inmuebles y la cuota variable del documento notarial.

- Por otro lado, el artículo 55 determina el alcance de la delegación de competencias en relación con la gestión tributaria, estableciendo en su apartado 2 que “No son objeto de delegación las competencias para la contestación de las consultas reguladas en los artículos 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, salvo en lo que se refiera a la aplicación de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma en el ejercicio de sus competencias.”.

En consecuencia, esta Dirección General carece de competencia para pronunciarse sobre la cuestión referida a los tipos impositivos o a las bonificaciones de los mismos por tratarse de la aplicación de una disposición dictada por una Comunidad Autónoma en el ejercicio de sus competencias normativas.

Sexta cuestión: Posible solicitud de devolución de ingresos indebidos.

En este punto es de aplicación la Ley General Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de diciembre, que en su artículo 120.3 y 221.4 reconoce la posibilidad de solicitar la devolución de ingresos indebidos.

Artículo 120. Autoliquidaciones.

“3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente”

Artículo 221. Procedimiento para la devolución de ingresos indebidos.

“4. Cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley”

Dicho procedimiento se regula en el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa.

CONCLUSIONES:

1. Conforme a la Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de mayo de 2020, la liberación en escritura pública notarial de codeudores de un préstamo garantizado mediante hipoteca de determinados inmuebles está sujeta a la modalidad de actos jurídicos documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentado.

2. La condición de sujeto pasivo recaerá sobre la persona que inste o solicite el otorgamiento del documento notarial, en este caso, la esposa titular del bien que consiente en la liberación de su ex marido de la responsabilidad del préstamo en el que ambos eran cotitulares.

3. La base imponible estará constituida por la total responsabilidad hipotecaria de que el codeudor queda liberado, es decir, la parte que le correspondía del capital pendiente más los intereses y cualesquiera otros conceptos incluidos en la hipoteca.

4. La liberación del deudor es un acto jurídico independiente de la disolución de la sociedad de gananciales, por lo que se le puede aplicar la exención prevista para este segundo supuesto en virtud de la prohibición de la analogía establecida en el artículo 14 de la Ley General Tributaria.

5. Esta Dirección General carece de competencia para pronunciarse sobre la cuestión referida a los tipos impositivos o a las bonificaciones de los mismos por tratarse de la aplicación de una disposición dictada por una Comunidad Autónoma en el ejercicio de sus competencias normativas.

6. La devolución de los ingresos indebidos se regula por lo dispuesto en el artículo 12.3 y 221.4 de la Ley general tributaria y por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa.