Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3420-16 de 19 de Julio de 2016

Normativa

LIS Ley 27/2014 arts. 55, 56, 58, DT 24ª y DT 25ª

Cuestión

- Si ha de entenderse que obligatoria y necesariamente las sociedades residentes participadas indirectamente por F en más de un 75%, se han de integrar en el grupo fiscal con efectos el primer día del período impositivo (1/01/2015), sin que dicha integración sea opcional.

- Si la entidad F tiene obligatoriamente la consideración de sociedad dominante del grupo fiscal sin que forme parte del mismo, por lo que no será necesario que adopte los acuerdos aunque deberá designar la entidad dominada representante del grupo.

- Si en el caso de que la entidad Y deje de formar parte del grupo, con ocasión de su transmisión, se deberá incorporar la plusvalía generada en la venta de participaciones en 2009 y la deducción por doble imposición interna que quedó acreditada, o bien, la exención del artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

- Si en el supuesto de que la entidad Y deje de formar parte del grupo, con ocasión de su transmisión, se deberá incorporar la plusvalía generada en la venta del inmueble en 2011 y la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios que quedó en suspenso en 2011. En caso negativo, es decir, si no fuera posible aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, se pregunta si sería posible realizar un ajuste negativo en la base imponible de Y, a fin de neutralizar el ajuste positivo realizado al haber considerado no deducible el gasto por arrendamiento de una parte del inmueble.

Descripción

La entidad X es la sociedad dominante de un grupo fiscal, del que forman parte diversas sociedades dependientes, entre las que se encuentra Y.

X está participada en un 99,83% por la sociedad francesa cotizada F, con igual porcentaje de derechos de voto, que es propietaria, de forma directa, del 16,35% de X y, de forma indirecta, a través de otras sociedades francesas y suizas, del restante 83,48%.

Existen en España otras sociedades de las que F es propietaria, de forma indirecta, a través de otras sociedades europeas y no europeas, de más del 75% de su capital social, e igual porcentaje de derechos de voto.

La entidad Y está participada por X (99,91%) y se dedica a la actividad de fabricación y comercialización de botellas.

En el ejercicio 2009, X adquirió a Y un 5,06% de acciones propias para su amortización, generando dicha operación, en sede de Y, una plusvalía que formó parte de su resultado contable y de su base imponible individual, en dicho ejercicio. Adicionalmente, Y se aplicó, en su declaración individual del Impuesto sobre Sociedades, del período impositivo 2009, una deducción por doble imposición calculada de conformidad con el artículo 30 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Sin embargo, dado que ambas sociedades tributaron en ese ejercicio en régimen de consolidación fiscal, la plusvalía generada fue objeto de eliminación de la base imponible consolidada, sin que se aplicara ninguna deducción por doble imposición interna en la declaración del grupo fiscal.

Posteriormente, en el ejercicio 2011, la entidad X adquirió a Y un inmueble, generando una plusvalía a Y que integró en su base imponible individual, aplicando la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, al cumplirse las condiciones legales para ello. Temporalmente, en el ejercicio 2011, Y siguió ocupando parte de dicho inmueble en calidad de arrendataria, generando un gasto que no consideró fiscalmente deducible, en su base imponible individual, en aplicación del artículo 42.7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. No obstante, dado que X e Y tributaban en régimen de consolidación fiscal, la plusvalía mencionada fue objeto de eliminación en la declaración del grupo, sin que se aplicara en la misma la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios. Sin embargo, no se eliminó el ajuste correspondiente al gasto de arrendamiento que, al haberse realizado en la base imponible individual de Y, se mantuvo en la base imponible consolidada, de forma que no fue deducible.

Es posible que, en el marco de una decisión tomada a nivel mundial, la entidad consultante venda su participación en Y, a una sociedad ajena al grupo fiscal, a lo largo del ejercicio 2015.

Las entidades X e Y están siendo objeto de un procedimiento de inspección que alcanza, entre otros, al Impuesto sobre Sociedades períodos impositivos 2009, 2010 y 2011.

Contestación

La presente contestación se refiere exclusivamente a las cuestiones planteadas, sin entrar a valorar las operaciones mencionadas realizadas en 2009, 2010 y 2011.

En relación con el régimen de consolidación fiscal, el artículo 55 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), establece que:

“1. Los grupos fiscales podrán optar por el régimen tributario previsto en el presente capítulo. En tal caso las entidades que en ellos se integran no tributarán en régimen individual.

2. Se entenderá por régimen individual de tributación el que correspondería a cada entidad en caso de no ser de aplicación el régimen de consolidación fiscal.”

De acuerdo con el artículo 56.2 de la LIS “La entidad representante del grupo fiscal estará sujeta al cumplimiento de las obligaciones tributarias materiales y formales que se deriven del régimen de consolidación fiscal. Tendrá la consideración de entidad representante del grupo fiscal la entidad dominante cuando sea residente en territorio español, o aquella entidad del grupo fiscal que este designe cuando no exista ninguna entidad residente en territorio español que cumpla los requisitos para tener la condición de dominante.”.

A su vez, el artículo 58 de la LIS, relativo a la definición del grupo fiscal, la entidad dominante y las entidades dependientes, establece que:

“1. Se entenderá por grupo fiscal el conjunto de entidades residentes en territorio español que cumplan los requisitos establecidos en este artículo y tengan la forma de sociedad anónima, de responsabilidad limitada y comanditaria por acciones, así como las fundaciones bancarias a que se refiere el apartado 3 de este artículo.

Cuando una entidad no residente en territorio español ni residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, con personalidad jurídica y sujeta y no exenta a un Impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades español tenga la consideración de entidad dominante respecto de dos o más entidades dependientes, el grupo fiscal estará constituido por todas las entidades dependientes que cumplan los requisitos señalados en el apartado 3 de este artículo.

(…)

2. Se entenderá por entidad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:

a) Tener personalidad jurídica y estar sujeta y no exenta al Impuesto sobre Sociedades o a un Impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades español, siempre que no sea residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal. Los establecimientos permanentes de entidades no residentes situados en territorio español que no residan en un país o territorio calificado como paraíso fiscal podrán ser considerados entidades dominantes respecto de las entidades cuyas participaciones estén afectas al mismo.

b) Que tenga una participación, directa o indirecta, al menos, del 75 por ciento del capital social y se posea la mayoría de los derechos de voto de otra u otras entidades que tengan la consideración de dependientes el primer día del período impositivo en que sea de aplicación este régimen de tributación.

(…)

c) Que dicha participación y los referidos derechos de voto se mantengan durante todo el período impositivo.

El requisito de mantenimiento de la participación y de los derechos de voto durante todo el período impositivo no será exigible en el supuesto de disolución de la entidad participada.

d) Que no sea dependiente, directa o indirectamente, de ninguna otra que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.

e) Que no esté sometida al régimen especial de las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, de uniones temporales de empresas o regímenes análogos a ambos.

f) Que, tratándose de establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español, dichas entidades no sean dependientes, directa o indirectamente, de ninguna otra que reúna los requisitos para ser considerada como dominante y no residan en un país o territorio calificado como paraíso fiscal.

3. Se entenderá por entidad dependiente aquella que sea residente en territorio español sobre la que la entidad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en las letras b) y c) del apartado anterior, así como los establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español respecto de las cuales una entidad cumpla los requisitos establecidos en el apartado anterior.

(…)”.

Adicionalmente, la disposición transitoria vigésima quinta de la LIS establece que:

“1. Las entidades que estuvieran aplicando el régimen de consolidación fiscal a la entrada en vigor de esta Ley continuarán en su aplicación, de acuerdo con las normas contenidas en el Capítulo VI del Título VII de esta Ley.

2. Las entidades que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 58 de esta Ley, cumplan las condiciones para ser consideradas como dependientes de un grupo de consolidación fiscal, sin que formaran parte del mismo con anterioridad a la entrada en vigor de esta Ley por no cumplir los requisitos necesarios para ello, se integrarán en el mencionado grupo en el primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2015. La opción y comunicación a que se refiere el artículo 61 de esta Ley deberá realizarse dentro del referido período impositivo.

No se extinguirá el grupo fiscal cuando la entidad dominante del mismo en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, se convierta en dependiente de una entidad no residente en territorio español por aplicación de lo dispuesto en el artículo 58 de esta Ley en el primer período impositivo que se inicie a partir de dicha fecha, salvo que dicho grupo fiscal se integre en otro ya existente. En este último caso, resultarán de aplicación los efectos previstos en el apartado 3 del artículo 74 de esta Ley, y la opción y comunicación a que se refiere el apartado 6 del artículo 61 de esta Ley deberá realizarse dentro del primer período impositivo que se inicie en 2015.

(…)”.

De acuerdo con el citado régimen transitorio, pueden producirse dos circunstancias en relación a los grupos fiscales existentes a la entrada en vigor de la LIS:

a) Que la condición de entidad dominante siga recayendo en una entidad con residencia en territorio español, la misma que tenía la condición de dominante en el período impositivo 2014. En este supuesto, de acuerdo con el apartado 1 de la disposición transitoria vigésima quinta de la LIS, el grupo fiscal existente en el período impositivo 2014 podrá seguir aplicando el régimen de consolidación fiscal en 2015, sin necesidad de adoptar nuevamente acuerdos por parte de las entidades integrantes del mismo, salvo en el caso de entidades que, en su caso, pudieran estar indirectamente participadas por la entidad dominante a través de otras que no formaran parte del grupo fiscal en 2014, y que deberán integrarse en el grupo fiscal en el período impositivo 2015 en el supuesto de que tuvieran la condición de dependientes. En este último caso, dichas entidades dependientes deberán adoptar los acuerdos correspondientes a la aplicación del régimen de consolidación fiscal en el período impositivo 2015, sin perjuicio de que se integren en el mismo en el primer pago fraccionado correspondiente a dicho período impositivo, aun cuando el acuerdo se adopte con posterioridad en dicho período impositivo. Esto es, se trataría de un supuesto de incorporación de entidades a un grupo fiscal ya existente.

b) Que la condición de entidad dominante recaiga sobre una entidad no residente en territorio español que posea participación suficiente y cumpla el resto de requisitos respecto a la anterior entidad dominante y sus dependientes. Ello significa que la entidad que tenía la condición de dominante en el período impositivo 2014 se convierte en dependiente en el período impositivo 2015, junto con aquellas otras que tenían dicha condición. En este supuesto, de acuerdo con el segundo párrafo del apartado 2 de la disposición transitoria vigésima quinta de la LIS, no se produce la extinción del grupo fiscal que se mantiene, y se conserva el mismo número de grupo fiscal. A estos efectos, no obstante, en el período impositivo 2015, la entidad dominante no residente en territorio español deberá designar a la entidad representante del grupo fiscal mediante la adopción de un acuerdo, que será comunicado por la entidad representante, a través de un escrito enviado al efecto a la Administración tributaria a lo largo del período impositivo 2015, sin perjuicio de que todas las entidades integrantes del nuevo perímetro de consolidación fiscal debieran incluirse en el grupo fiscal en el primer pago fraccionado del período impositivo 2015, aun cuando dicha designación se realice con posterioridad en dicho período impositivo. Con carácter general, esta designación debiera recaer en la anterior entidad dominante española, si bien ello depende de la entidad dominante no residente en territorio español.

De acuerdo con los hechos contenidos en el escrito de consulta, la condición de entidad dominante del grupo, que hasta la entrada en vigor de la LIS recaía sobre X, recaerá sobre la entidad francesa F, puesto que posee una participación indirecta en X del 99,83%, siempre que se cumplan el resto de requisitos contenidos en el artículo 58 de la LIS. Por tanto, X pasará a tener la condición de entidad dependiente, en el período impositivo 2015, junto con aquellas otras que ya tenían dicha condición y con todas aquellas entidades que se deban incorporar al grupo, por cumplir la definición de entidades dependientes de la nueva entidad dominante no residente en territorio español (F).

Tal y como se ha indicado anteriormente, no se producirá la extinción del grupo fiscal que se mantiene, con la nueva configuración, y conserva el mismo número de grupo fiscal. No obstante, en el período impositivo 2015, la entidad F deberá designar a la entidad representante del grupo fiscal mediante la adopción de un acuerdo, que será comunicado por la entidad representante, a través de un escrito enviado al efecto a la Administración tributaria a lo largo del período impositivo 2015, sin perjuicio de que todas las entidades integrantes del nuevo perímetro de consolidación fiscal debieran incluirse en el grupo fiscal en el primer pago fraccionado del período impositivo 2015, aun cuando dicha designación se realice con posterioridad en dicho período impositivo.

Por tanto, todas las entidades que tengan la consideración de dependientes de la entidad F, deberán integrarse en el grupo fiscal, salvo que se renuncie a la aplicación de este régimen especial en los términos dispuestos en el artículo 61.5 de la LIS.

En el caso de que la entidad Y deje de formar parte del grupo, con ocasión de su transmisión en 2015, la plusvalía generada en la venta de las participaciones en 2009 se deberá incorporar en la base imponible del grupo. No obstante, el apartado 6 de la disposición transitoria vigésima quinta de la LIS establece que:

“6. Las eliminaciones practicadas en un grupo fiscal en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015 procedentes de la transmisión de participaciones en entidades pendientes de incorporar a la entrada en vigor de esta Ley, se incorporarán de acuerdo con lo establecido en el artículo 65 y les resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 21 de esta Ley.”

Por tanto, de cumplirse las circunstancias y requisitos señalados en el artículo 21 de la LIS, dicha renta estará exenta en los términos y condiciones allí señalados.

En último lugar se plantea, en el supuesto de que la entidad Y sea transmitida en 2015, si se deberá incorporar la plusvalía generada en 2011 por la venta del inmueble, así como la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios. Al respecto, el artículo 65.1 de la LIS dispone que “Los resultados eliminados se incorporarán a la base imponible del grupo fiscal cuando así se establezca en las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre”. Por tanto, en el momento en el que la sociedad Y sea vendida a un tercero ajeno al grupo, la plusvalía generada en 2011 se deberá incorporar en la base imponible del grupo fiscal del período impositivo correspondiente a la venta.

En relación a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, la disposición transitoria vigésima cuarta, apartado séptimo, de la LIS dispone:

“7. Las rentas acogidas a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios prevista en el artículo 42 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, según redacción vigente en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, se regularán por lo en él establecido y en sus normas de desarrollo, aun cuando la reinversión y los demás requisitos se produzcan en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2015.

(…)”

A efectos de la deducción por reinversión, en el ámbito de grupos consolidados, el artículo 75.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo establecía que:

“2. La deducción por reinversión de beneficios extraordinarios no procederá en el supuesto de transmisiones realizadas entre entidades del grupo fiscal.”

El apartado 2 del artículo 75 del TRLIS establecía la improcedencia de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios en las transmisiones realizadas entre entidades del grupo fiscal. La finalidad de este precepto no era otra que evitar que se aplicara la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios cuando la renta correspondiente a la operación de transmisión, al proceder de una operación intragrupo, fuera objeto de eliminación en la declaración consolidada. De tal manera que este apartado debía interpretarse en el sentido de que la deducción por reinversión no podría aplicarse hasta el momento en que la renta objeto de eliminación en el grupo fiscal, hubiera sido objeto de incorporación en un momento posterior.

No obstante, en este caso concreto, la renta que fue objeto de eliminación se incorpora en un período impositivo en el que está derogada la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, por lo que no resulta de aplicación esta deducción.

Finalmente se plantea si sería posible efectuar un ajuste negativo en la base imponible de Y, a fin de neutralizar el ajuste positivo realizado al haber considerado no deducible el gasto por arrendamiento de una parte del inmueble, en aplicación del artículo 42.7 del TRLIS. Se parte de la presunción de que el ingreso correspondiente al mencionado arrendamiento, generado en X, fue eliminado en la base imponible consolidada del período impositivo 2011, por lo que dicho arrendamiento no tuvo impacto en la base imponible consolidada del grupo de 2011. Adicionalmente, el ingreso por arrendamiento eliminado en el consolidado de 2011, no debe ser incorporado en la base imponible del grupo de 2015, con ocasión de la transmisión de las participaciones de Y, tal y como resulta del artículo 65 de la LIS.

Si en el período impositivo 2011 la entidad Y no hubiera ajustado positivamente el gasto por arrendamiento del inmueble en su declaración individual, dicho gasto se hubiera compensado con el ingreso por arrendamiento generado en X, en el consolidado, sin que hubiera sido necesario eliminar ni uno ni otro. Es decir, en tal caso, el mencionado arrendamiento tampoco habría tenido impacto en la base imponible consolidada del grupo en el período impositivo 2011, ni lo tendría en el consolidado del período impositivo 2015.

Consecuentemente, para mantener esta neutralidad, no procede realizar ningún ajuste negativo en la base imponible de Y, para contrarrestar el ajuste positivo realizado en virtud del artículo 42.7 del TRLIS, en la medida en que el ingreso por arrendamiento haya sido igualmente objeto de eliminación.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.