Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3436-13 de 26 de Noviembre de 2013

Normativa

RIS / RD 1777/2004 ; art. 31 y 32

Normativa

RIS / RD 1777/2004 ; art. 31 y 32

Cuestión

1) Si a la entidad consultante le resulta de aplicación el régimen fiscal especial de entidades parcialmente exentas regulado en el capítulo XV del título VII del TRLIS.
2) En caso de que la respuesta anterior sea negativa:
- Si derramase a sus miembros un importe superior al gastado, y acordara devolver la diferencia a los propietarios, si dicho exceso se consideraría ingreso, o si el ingreso de la entidad debería de ser el importe neto derramado (la entrega inicial menos el exceso).
- Si se podrían considerar como deducibles, en concepto de pérdidas por deterioro por insolvencias de deudores del 12.2 del TRLIS, a las derramas giradas por la entidad a los propietarios que no hayan satisfecho su importe, una vez transcurrido seis meses desde el vencimiento de la obligación de pago.
- Si a los efectos de la deducibilidad de la pérdida por deterioro por insolvencias de deudores, se puede considerar que son entidades vinculadas con el deudor (miembro de la entidad).
- Si le resultaría de aplicación el criterio de caja, en los términos establecidos en el artículo 19.2 del TRLIS y 31 y 32 del RIS.

Descripción

La entidad consultante es una entidad urbanística de conservación de las previstas en el artículo 24 del Real Decreto 3288/1978, de 25 de agosto, por el que se aprueba el Reglamento de Gestión Urbanística para el desarrollo y aplicación de la Ley sobre régimen del Suelo y Ordenación Urbana.

La presente consulta es ampliación de otra anterior, de fecha de salida de registro de este Centro Directivo del 19 de marzo de 2013, relativa al régimen de tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido y el Impuesto sobre Sociedades de las entidades urbanísticas de conservación previstas en el artículo 24 del Reglamento de Gestión Urbanística.

Con carácter general, las entidades de conservación son entidades de derecho público que, aunque compuestas por particulares, vienen establecidas para colaborar con un fin específicamente urbanístico, como es el de la gestión de conservación de unas obras públicas. Su carácter y existencia puede ser de naturaleza voluntaria u obligatoria si, como en el supuesto que nos ocupa, así viene establecido en el planteamiento urbanístico, bien sea general o parcial, aprobado en el ámbito de que se trate.

Las facultades de las entidades de conservación vienen referidas a la adopción de medidas precisas para la conservación de las obras de urbanización y el mantenimiento de las dotaciones e instalaciones de los servicios públicos en condiciones adecuadas de uso, por lo que tienen como objeto la conservación y mantenimiento de determinadas obras, instalaciones y servicios de una determinada zona o unidad, de acuerdo con lo dispuesto en sus Estatutos, y las funciones y actuaciones de estas entidades recaen sobre bienes de titularidad pública, llevando a cabo labores comúnmente prestadas por organismos públicos. Por tanto, el fin de la entidad de conservación es colaborar con la Administración Pública correspondiente, y las funciones que se le imponen desde el planeamiento constituyen verdaderas cargas u obligaciones para los propietarios.

En concreto, la entidad consultante, de conformidad con el artículo 5, apartados 3 y 4, de sus Estatutos, ejerce las funciones que se le imponen con carácter exclusivo, contratando, para ello, con compañías especializadas la ejecución de las reparaciones y labores de mantenimiento y de gestión:

"3. En todo caso, corresponderá a la Entidad Urbanística de Conservación, la conservación y mantenimiento de las siguientes superficies y elementos de la urbanización durante su vigencia:
a) La Red Viaria de la urbanización, incluyendo la conservación, mantenimiento y limpieza de todos los viales públicos, así como los elementos de señalización y mobiliario urbano, que sean de dominio y uso público.
b) El mantenimiento y conservación del sistema de alumbrado público, incluyendo las reposiciones necesarias para su correcto funcionamiento.
c) La conservación y mantenimiento de la vegetación del vertedero, y estabilización de los taludes, así como la ejecución del Plan de control y vigilancia del mismo (control postclausura).
d) La vigilancia de la urbanización a través de su contratación privada por la Entidad de Conservación, disminuyéndose progresivamente ésta en función del grado de consolidación y ocupación del sector.

4. Para el desarrollo de las funciones que se relacionan en el presente artículo y cuando lo convenga a la mejora de la eficacia de la gestión de la Entidad, esta podrá desempeñar las mismas contratando con compañías especializadas las obras y servicios que requieran realizar todo tipo de contratos en relación con los fines y objetivos enumerados, así como ejercer todo tipo de acciones judiciales y administrativas que fueran precisos en relación con los mismos."

La entidad lleva a cabo dichas funciones y finalidades sin ánimo de lucro, puesto que se limita estrictamente a repercutir o recaudar los importes necesarios de los propietarios que la integran para hacer frente a los costes de mantenimiento obligatorio y para poder contratar los servicios señalados con empresas externas, que son las encargadas de realizar labores encomendadas por cuenta de entidad consultante (limpieza viales, mantenimiento de las zonas descontaminadas y mantenimiento del alumbrado público).

Dicha actividad no conlleva un rendimiento económico para la entidad ya que en modo alguno lleva a cabo una ordenación por cuenta propia de medios de producción o de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

La entidad consultante carece de patrimonio propio y se dedica a dar cumplimiento a una obligación que la legislación le exige en sustitución o por encomienda de la Administración titular de los terrenos de dominio público a los que se refiere. Por tanto, todas las actividades que desarrolla la entidad son las que constituyen su objeto social o finalidad específica y no obtiene rendimientos derivados de explotaciones económicas ajenas a dicha actividad u objeto.

Contestación

Las entidades de conservación son entidades urbanísticas colaboradoras previstas en la letra c) del apartado 2 del artículo 24 del Reglamento de Gestión Urbanística para el desarrollo y aplicación de la Ley sobre régimen del Suelo y Ordenación Urbana, aprobado por el Real Decreto 3288/1978 (RGU), de 25 de agosto.

Como Entidad Urbanística Colaboradora, tiene naturaleza administrativa, personalidad jurídica propia y plena capacidad jurídica desde su inscripción en el Registro de Entidades Urbanísticas Colaboradoras, tal y como señalan los artículos 24 y siguientes del RGU. Su objeto consiste en la conservación, mantenimiento, limpieza y vigilancia de las obras de urbanización (red viaria, señalización y mobiliario urbano, alumbrado público, vegetación del vertedero, estabilización de los taludes…).

En consecuencia, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, la entidad constituida es sujeto pasivo de este Impuesto, siéndole de aplicación el régimen de las entidades parcialmente exentas regulado en el capítulo XV del título VII del citado texto legal en cuanto no tenga ánimo de lucro.

El capítulo XV del título VII del TRLIS regula el régimen de las entidades parcialmente exentas, régimen aplicable, entre otras entidades, a las entidades sin ánimo de lucro que no reúnan los requisitos para disfrutar del régimen fiscal establecido en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.

La aplicación del mencionado régimen especial supone que, tal y como establece el artículo 121 del TRLIS, estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas:

- Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica.

- Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan en cumplimiento de su objeto social o finalidad específica.

- Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto social o finalidad específica cuando el importe obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto social o finalidad específica.

La exención no alcanzará a los rendimientos derivados de explotaciones económicas, ni a los derivados del patrimonio, ni a los incrementos de patrimonio distintos de los mencionados anteriormente.

Se considerarán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Cabe señalar, con carácter general, que las rentas que obtenga la entidad consultante procedentes de las cuotas satisfechas por los propietarios asociados estarán exentas cuando se destinen a actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica, siempre que el desarrollo de tales actividades no determine la existencia de una explotación económica en los términos citados.

La actividad que realiza la entidad consultante parece tener la consideración de explotación económica ya que, en cumplimiento de sus fines, realiza una actividad dirigida a la prestación de servicios, en este caso, servicios de conservación, mantenimiento, limpieza y vigilancia de las obras de urbanización, para lo que ordena por cuenta propia los medios productivos necesarios. A pesar de que la entidad consultante manifiesta que carece de una ordenación por cuenta propia de medios de producción o de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, el escrito de la consulta recoge expresamente que emplea las cuotas de los asociados para "hacer frente a los costes de mantenimiento obligatorio y para poder contratar los servicios señalados con empresas externas, que son las encargadas de realizar labores encomendadas por cuenta de entidad consultante". En virtud de lo anterior, la entidad consultante se encarga directamente del mantenimiento obligatorio de las obras de urbanización, y ello con independencia de que dicho servicio sea subcontratado con terceros. Adicionalmente, subcontrata la prestación de otros servicios, con empresas especializadas, que actúan por cuenta de la entidad consultante. Por ello, las rentas que obtenga por la prestación de los servicios que constituyen su finalidad específica no estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades, incluidas las cuotas de los asociados destinadas a su financiación, dado que se tratan de rentas derivadas de una explotación económica, por cuanto financian y retribuyen la prestación de los servicios que constituyen la actividad de la consultante.

En definitiva, la entidad consultante está sujeta y no exenta al Impuesto sobre Sociedades, debiendo determinar su base imponible en los términos establecidos en el artículo 122 del TRLIS. El tipo de gravamen aplicable es el 25 por 100 (artículo 28.2 TRLIS).

Por lo que se refiere a la obligación de presentar declaración, el artículo 136.3 del TRLIS dispone que:

"3. Los sujetos pasivos a que se refiere el capítulo XV del título VII de esta ley estarán obligados a declarar la totalidad de sus rentas, exentas y no exentas.

No obstante, los citados sujetos pasivos no tendrán obligación de presentar declaración cuando cumplan los siguientes requisitos:

a) Que sus ingresos totales no superen 100.000 euros anuales.

b) Que los ingresos correspondientes a rentas no exentas sometidas a retención no superen 2.000 euros anuales.

c) Que todas las rentas no exentas que obtengan estén sometidas a retención."

Asimismo, la entidad consultante plantea el tratamiento que debe darse al exceso de las derramas sobre el importe gastado, siempre que se acuerde devolver dicha diferencia a los propietarios.

El artículo 10.3 del TRLIS establece que "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

Por su parte, el artículo 19 del TRLIS dispone que:

"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

(…)

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente."

Desde el punto de vista contable, el Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre, por el que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos y el modelo de plan de actuación de las entidades sin fines lucrativos (PC en adelante), define los ingresos en su Marco Conceptual como los "Incrementos en el patrimonio neto de la entidad durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en nuevas aportaciones, monetarias o no, a la dotación fundacional o fondo social". Asimismo, define el principio de devengo como:

"2. Devengo. Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro."

Adicionalmente, la NRV 17ª del PC, dispone, en relación a los ingresos por prestación de servicios, que:

"3. Ingresos por prestación de servicios.
Los ingresos por prestación de servicios se reconocerán cuando el resultado de la transacción pueda ser estimado con fiabilidad, considerando para ello el porcentaje de realización del servicio en la fecha de cierre del ejercicio.
En consecuencia, sólo se contabilizarán los ingresos procedentes de prestación de servicios cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones:
a) El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad.
b) Es probable que la entidad reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción.
c) El grado de realización de la transacción, en la fecha de cierre del ejercicio, puede ser valorado con fiabilidad, y
d) Los costes ya incurridos en la prestación, así como los que quedan por incurrir hasta completarla, pueden ser valorados con fiabilidad.
La entidad revisará y, si es necesario, modificará las estimaciones del ingreso por recibir, a medida que el servicio se va prestando. La necesidad de tales revisiones no indica, necesariamente, que el desenlace o resultado de la operación de prestación de servicios no pueda ser estimado con fiabilidad.
Cuando el resultado de una transacción que implique la prestación de servicios no pueda ser estimado de forma fiable, se reconocerán ingresos, sólo en la cuantía en que los gastos reconocidos se consideren recuperables."

En la medida en que las derramas recibidas de los propietarios no sean estimaciones fiables del porcentaje de realización del servicio correspondiente, su cobro es un anticipo del servicio de mantenimiento y conservación que presta la entidad consultante. Por lo tanto, la entidad consultante deberá contabilizar el cobro de las derramas mediante un cargo en la cuenta de tesorería y el reconocimiento de un pasivo (anticipo de clientes). En conclusión, en el momento del cobro de la derrama, estamos ante un anticipo de clientes, de modo que hasta que no exista una estimación fiable del porcentaje de realización del servicio, no se reconocerá el correspondiente ingreso. A estos efectos, la parte quinta del PC, define los anticipos de clientes como las "Entregas de clientes, normalmente en efectivo, en concepto de «a cuenta» de suministros futuros".

Por lo tanto, la entidad consultante, en el momento de cobro de las derramas, realizará un cargo en la cuenta de tesorería, con abono a la cuenta de anticipos de clientes. Posteriormente, en el momento en el que el porcentaje de realización del servicio sea fiable, y por el importe del servicio estimado con fiabilidad, la entidad consultante cargará la cuenta de anticipos de clientes con abono a la cuenta de ingresos por prestación de servicios. En el supuesto de que parte de los anticipos a clientes contabilizados tengan que ser devueltos a sus miembros, la entidad consultante realizará un cargo en la cuenta de anticipo de clientes con abono a tesorería.

La entidad consultante adicionalmente plantea si se podrían considerar como deducibles, en concepto de pérdidas por deterioro por insolvencias de deudores, las derramas giradas por la entidad a los propietarios que no hayan satisfecho su importe, una vez transcurrido seis meses desde el vencimiento de la obligación de pago. Asimismo, si a estos efectos, se puede considerar que los asociados están vinculados con la entidad consultante.

En este supuesto, no procede, por tanto, un anticipo de clientes, sino de la entidad frente al deudor, que está deteriorado contablemente.

Para determinar la deducibilidad de las pérdidas por deterioro de los créditos por posible insolvencia de los deudores, habrá que estar a lo señalado en el artículo 12.2 del TRLIS que establece:

"2. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación.
b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.
d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.

No serán deducibles las pérdidas respecto de los créditos que seguidamente se citan, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía:
1.º Los adeudados o afianzados por entidades de derecho público.
2.º Los afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca.
3.º Los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención, excepto en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía.
4.º Los garantizados mediante un contrato de seguro de crédito o caución.
5.º Los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa.

No serán deducibles las pérdidas para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada, ni las pérdidas basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores.

(…)"

Al respecto, es preciso traer a colación el artículo 16.3 del TRLIS, sobre operaciones vinculadas, que establece que:

"3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.
(…)
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento, o al 1 por ciento si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.

(…)"

De acuerdo con lo anteriormente expuesto, podemos concluir que la relación existente entre los asociados, propietarios de los terrenos, y la entidad urbanizadora de conservación, es una relación entidad-socios, en los términos dispuestos en el artículo 16.3 del TRLIS.

Así pues, las pérdidas por deterioro de los créditos derivados de la insolvencia de los asociados, cuya participación sea igual o superior al 5 por ciento, tampoco serán fiscalmente deducibles, en los términos del artículo 12.2 del TRLIS, dada la vinculación existente entre la entidad urbanizadora de conservación y dichos asociados, salvo en los casos de insolvencia judicialmente declarada.

Y en último lugar, la consulta plantea si resultaría de aplicación el criterio de caja, en virtud de lo dispuesto en los artículos 19.2 del TRLIS y 31 y 32 del RIS.

Contablemente, el artículo 34.4 del Código de Comercio establece que:

"4. En casos excepcionales, si la aplicación de una disposición legal en materia de contabilidad fuera incompatible con la imagen fiel que deben proporcionar las cuentas anuales, tal disposición no será aplicable. En estos casos, en la memoria deberá señalarse esa falta de aplicación, motivarse suficientemente y explicarse su influencia sobre el patrimonio, la situación financiera y los resultados de la empresa".

Y el artículo 38.i) del Código de Comercio recoge:

"i) Se admitirá la no aplicación estricta de algunos principios contables cuando la importancia relativa de la variación que tal hecho produzca sea escasamente significativa y, en consecuencia, no altere la expresión de la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa".

Fiscalmente el artículo 19.2 del TRLIS señala que:

"2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.i) del Código de Comercio, estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine."

Reglamentariamente, el artículo 31 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, determina que las entidades que utilicen, a efectos contables, un criterio de imputación temporal de ingresos y gastos diferente al devengo, podrán presentar una solicitud ante la Administración Tributaria para que el referido criterio tenga eficacia fiscal.

A su vez, el artículo 32 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades dispone que:

"Será competente para instruir y resolver el procedimiento el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria."

En definitiva, en caso de haberse acogido la entidad consultante al criterio de caja, de acuerdo con los artículos 34.4 y 38.i) del Código de comercio, el mismo resultará aplicable en el ámbito fiscal cuando haya sido aprobado por la Administración tributaria.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.