Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3560-16 de 03 de Agosto de 2016
Resoluciones
Resolución Vinculante de ...to de 2016

Última revisión

Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3560-16 de 03 de Agosto de 2016

Tiempo de lectura: 15 min

Relacionados:

Órgano: Dirección General de Tributos

Fecha: 03/08/2016

Num. Resolución: V3560-16

Tiempo de lectura: 15 min


Normativa

LIS Ley 27/2014 art. 10, 11, 13, 20

Cuestión

1. Si la pérdida (gasto contable) registrada por la baja - en clara diferencia con lo que supone una pérdida por deterioro - de los elementos del inmovilizado material e intangible en los términos previstos en el apartado 3 de la norma de registro y valoración 2ª del Plan General de Contabilidad, en los supuestos descritos resultaría fiscalmente deducible en el ejercicio en que se contabilice.

2. Si respecto de los activos del inmovilizado material e intangible sobre los que corresponda registrar un deterioro contable de acuerdo con el apartado 2 de la norma de registro y valoración 2ª del Plan General de Contabilidad (y no deducido fiscalmente en el ejercicio de su registro contable), resulta procedente su deducción vía ajuste extracontable negativo del (i) importe de la amortización que habría correspondido registrar respecto de ese elemento con arreglo al criterio de amortización seguido por la entidad, en virtud del artículo 20.c) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades; (ii) la cuantía del valor neto fiscal existente, en su caso, en la fecha de baja de los respectivos activos.

Descripción

La entidad consultante es una sociedad cuya actividad consiste en el tostado, torrefactado, preparación industrial y comercialización de café y sus derivados.

Para la realización de la actividad de comercialización de café y derivados, la entidad consultante suscribe con sus clientes (principalmente negocios de hostelería) contratos de suministro en exclusiva y consumo mínimo (definido en kilogramos).

En virtud de estos contratos, la entidad consultante hace entrega al cliente de (i) maquinaria, (ii) dinero en metálico, (iii) o una combinación de ambos (maquinaria y dinero). La entidad consultante mantiene la propiedad de la maquinaria entregada al cliente durante la vigencia del contrato.

A cambio de esta entrega, el cliente se obliga de manera expresa a adquirir, abonar y consumir en exclusiva y de manera continuada para su negocio el café y demás productos complementarios (infusiones y tés gourmet, descafeinados solubles, azúcares y edulcorantes, leche condensada, cacaos y chocolates) suministrados directamente por la entidad consultante a un determinado precio acordado entre las partes. Específicamente, el cliente se obliga a realizar, durante todo el tiempo de duración del contrato, un pedido semanal mínimo de determinados kilogramos de café comercializado por la entidad consultante, de una calidad específica definida en el contrato y hasta alcanzar un mínimo total consumido.

En caso de incumplimiento de las obligaciones por parte del cliente, la entidad consultante podrá instar la resolución del contrato de tal manera que el cliente se verá obligado a restituir a la entidad consultante todas o parte de las entregas (maquinaria y/o dinero) previamente realizadas. Asimismo, en ocasiones, la entidad consultante se ve obligada a iniciar acciones legales tendentes a obtener el cobro de las cantidades adeudadas por el cliente como consecuencia de dicha resolución de contrato, si bien únicamente cuando la compañía considera que existe al menos una posibilidad, por muy remota que fuere, de recuperar parte de los importes o activos entregados.

Desde el punto de vista contable, la entidad consultante registra las entregas de dinero en metálico mencionadas en la partida 'contratos de clientes' formando parte del inmovilizado intangible, mientras que la maquinaria entregada consta en el epígrafe correspondiente dentro del inmovilizado material, y se practican las amortizaciones correspondientes en cada ejercicio, en función de la vida útil estimada de uno y otro inmovilizado.

Asimismo, a la fecha de cada cierre contable, evalúa las circunstancias individuales de cada contrato al objeto de determinar, si fuera necesario, la pérdida por deterioro o por baja en el inventario que procedería registrar.

En particular, en las situaciones en las que considera que, aplicando criterios objetivos, existe un riesgo cierto y prácticamente irreversible sobre la recuperabilidad de las aportaciones dinerarias y entregas de maquinaria a los clientes, frente a los cuales existen reclamaciones judiciales en curso, procede a registrar una pérdida por deterioro (gasto contable) por el valor neto contable del inmovilizado entregado a dichos clientes y en el que se encuentran las aportaciones económicas realizadas.

Asimismo, la entidad consultante procede a registrar la baja del activo de los elementos del inmovilizado (intangible y/o material) entregados a clientes respecto de los cuales, tras un proceso de negociación, se ha llegado a un acuerdo con el cliente para finalizar la relación contractual (en cuyo caso puede producirse una pérdida o un beneficio para la entidad consultante en función de que las cantidades pactadas sean inferiores o superiores al valor neto contable del inmovilizado) o bien cuando, aun no habiendo llegado a un acuerdo con el cliente, por las circunstancias específicas del caso, la entidad estima que de un análisis coste-beneficio, resulta más acorde a sus intereses no iniciar acciones legales. Esta baja supone generalmente el registro de un gasto contable.

Contestación

La presente contestación partirá del supuesto de que las operaciones a que se refiere el escrito de consulta se producen en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2015, para los que resulta de aplicación la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), establece que:

?3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.?

Asimismo, el artículo 11 de la LIS establece que:

?1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

(?)

3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.

(?)?

A efectos de analizar el tratamiento fiscal aplicable a las operaciones planteadas en el escrito de consulta, resulta preciso conocer el tratamiento contable de las mismas, para lo cual este Centro Directivo ha solicitado informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), el cual en informe de 30 de junio de 2016, ha establecido lo siguiente:

?(?)

1. Antecedentes

(?)

2. Informe del ICAC

Desde un punto de vista estrictamente contable, la cuestión que se planeta a este Instituto parece que versa sobre la correcta calificación contable del efectivo y los restantes activos que se entregan a los clientes. Una vez identificada la adecuada categoría contable, el registro y valoración posterior, incluyendo el deterioro o baja, se ajustará a las reglas previstas a tal efecto en el Plan General de Contabilidad y sus disposiciones de desarrollo.

Pues bien, en sintonía con el criterio expresado en la consulta 5 del BOICAC nº 91, de septiembre de 2012 (en la que se analiza la operación desde la perspectiva del cliente), el efectivo entregado se contabilizará como un ?Rappel? concedido por anticipado, y que a la vista de su vencimiento en el largo plazo y naturaleza comercial debería mostrarse en una partida con adecuada denominación en el epígrafe ?Deudores comerciales no corrientes? del activo del balance.

Respecto a la maquinaria entregada se informa que este Instituto ya se ha pronunciado sobre el adecuado tratamiento de operaciones similares a la descrita en la consulta, en las que una empresa cede bienes del inmovilizado material a un cliente a cambio de que éste consuma los productos cuya entrega constituye su actividad ordinaria, comprometiéndose el cliente a devolver el bien del inmovilizado material en el momento en que cese el consumo. En este sentido, considérese el criterio expresado en la consulta 2 del BOICAC nº 100, de diciembre de 2014.

No obstante, a mayor abundamiento y desde una perspectiva general, se podrían tener en cuenta los siguientes aspectos.

a) En el supuesto de que la cesión de los citados activos, en sustancia, pudiera identificarse como un contrato de arrendamiento implícito en el acuerdo de suministro, su adecuado tratamiento contable exigirá contabilizar ambas actividades o componentes del contrato de manera separada. A tal efecto, la imputación de los ingresos y de los gastos debería realizarse de conformidad con el principio de devengo y lo dispuesto en la norma de registro y valoración (NRV) sobre ingresos por ventas y prestación de servicios del Plan General de Contabilidad (PGC), circunstancia que en todo caso exigiría distribuir el precio acordado en la operación entre las distintas obligaciones asumidas por la empresa cedente, en proporción al valor razonable relativo de los componentes del acuerdo.

A los efectos de realizar este análisis se informa que la opinión de este Instituto sobre si un acuerdo incluye un arrendamiento implícito está publicada en la consulta 4 del BOICAC nº 96, de diciembre de 2013. Adicionalmente, si a la vista de los criterios establecidos en la NRV 8ª del PGC el arrendamiento implícito se calificase como operativo la empresa contabilizará los activos cedidos formando parte del inmovilizado material, y en el supuesto de que se calificase como financiero reconocerá su baja de balance y el correspondiente ingreso por ventas de bienes en sintonía con el criterio establecido en la NRV 14ª del PGC.

b) Por el contrario, si la cesión de la maquinaria no se calificase como un arrendamiento implícito en el contrato, entre otras circunstancias, porque a la vista de los antecedentes y circunstancias de la operación se llegase a la conclusión de que la empresa retiene el control del derecho de uso de la maquinaria, los bienes entregados se contabilizarán formando parte del inmovilizado material de la consultante y, en consecuencia, la empresa los amortizará siguiendo los criterios generales previstos a tal efecto.?

Partiendo del tratamiento contable que puede deducirse del informe del ICAC, puede señalarse lo siguiente en cuanto al tratamiento fiscal aplicable a las operaciones plateadas:

En primer lugar, el efectivo entregado a los clientes parece que habría de tener la consideración de un crédito del activo no corriente.

Tal y como se establece en el informe del ICAC, una vez identificada la adecuada categoría contable, el registro y valoración posterior, incluyendo el deterioro o baja, se ajustará a las reglas previstas a tal efecto en el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, y sus disposiciones de desarrollo

En relación con las pérdidas por deterioro de los créditos, el artículo 13.1 de la LIS establece que:

?1. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que haya transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligación.

b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.

c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.

d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.

No serán deducibles las siguientes pérdidas por deterioro de créditos:

1.º Las correspondientes a créditos adeudados por entidades de derecho público, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía.

2.º Las correspondientes a créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez, en los términos establecidos en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.

3.º Las correspondientes a estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores.

(?)?

Con carácter general, un gasto contable será gasto fiscalmente deducible, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental.

Adicionalmente, la deducibilidad de las pérdidas por deterioro de créditos dependerá de que se cumpla alguna de las circunstancias contenidas en las letras a) a d) del artículo 13.1 de la LIS, previamente transcrito, y siempre que no concurra ninguna de las situaciones recogidas en los números 1º a 3º del mismo.

En consecuencia, en la medida en que concurrieran las circunstancias y requisitos establecidos en el artículo 13.1 de la LIS, el deterioro contable que, de acuerdo con la normativa contable de aplicación, hubiera registrado la entidad consultante, resultaría fiscalmente deducible, siempre que se cumplan los requisitos generales de deducibilidad del gasto.

En el supuesto de que posteriormente, de acuerdo con la normativa contable de aplicación, se produjera la baja del crédito, no habría que realizar ningún ajuste al resultado contable para determinar la base imponible.

En caso contrario, es decir, de no resultar fiscalmente deducible el deterioro contable registrado, la entidad consultante debería practicar un ajuste positivo al resultado contable al calcular la base imponible del período impositivo correspondiente.

A este respecto, el artículo 20 de la LIS establece que:

?Cuando un elemento patrimonial o un servicio tengan diferente valoración contable y fiscal, la entidad adquirente de aquél integrará en su base imponible la diferencia entre ambas, de la siguiente manera:

a) Tratándose de elementos patrimoniales integrantes del activo circulante, en el período impositivo en que éstos motiven el devengo de un ingreso o un gasto.

b) Tratándose de elementos patrimoniales no amortizables integrantes del inmovilizado, en el período impositivo en que éstos se transmitan o se den de baja.

c) Tratándose de elementos patrimoniales amortizables integrantes del inmovilizado, en los períodos impositivos que resten de vida útil, aplicando a la citada diferencia el método de amortización utilizado respecto de los referidos elementos, salvo que sean objeto de transmisión o baja con anterioridad, en cuyo caso, se integrará con ocasión de la misma.

d) Tratándose de servicios, en el período impositivo en que se reciban, excepto que su importe deba incorporarse a un elemento patrimonial en cuyo caso se estará a lo previsto en los párrafos anteriores.?

En este supuesto, entendiendo que la letra b) de este artículo se refiere al activo no corriente, la entidad consultante integrará en su base imponible la diferencia entre la valoración contable y fiscal cuando se produzca la baja del crédito de acuerdo con la normativa contable de aplicación.

En segundo lugar, respecto a la maquinaria entregada, del informe del ICAC se desprende que el tratamiento contable de la entrega de la maquinaria al cliente podría implicar que la maquinaria formara parte del inmovilizado material de la entidad, o bien que se reconociera su baja en el balance.

Partiendo del supuesto de que, en interpretación de los criterios expuestos en el citado informe, la maquinaria formara parte del inmovilizado material de la entidad, en el supuesto de que la entidad hubiera registrado algún deterioro contable respecto a tal maquinaria, de acuerdo con la normativa contable de aplicación, debería tenerse en cuenta a efectos fiscales lo establecido en el artículo 13.2 de la LIS, que señala que:

?2. No serán deducibles:

a) Las pérdidas por deterioro del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangible, incluido el fondo de comercio.

b) Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades.

c) Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de deuda.

Las pérdidas por deterioro señaladas en este apartado serán deducibles en los términos establecidos en el artículo 20 de esta Ley.?

En consecuencia, las pérdidas por el deterioro contable indicado no serían deducibles, siendo deducibles en los términos establecidos en el artículo 20 de la LIS anteriormente transcrito, de manera que en este caso, al tratarse de elementos patrimoniales amortizables integrantes del inmovilizado, la diferencia entre la valoración contable y la valoración fiscal se integrará por la entidad consultante en su base imponible en los períodos impositivos que resten de vida útil, aplicando a la citada diferencia el método de amortización utilizado respecto de los referidos elementos, salvo que sean objeto de baja con anterioridad, de acuerdo con la normativa contable de aplicación, en cuyo caso, se integrará con ocasión de la misma.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

LIBROS Y CURSOS RELACIONADOS

Preguntas y casos acerca del Impuesto sobre sociedades para la campaña 2022
Disponible

Preguntas y casos acerca del Impuesto sobre sociedades para la campaña 2022

Dpto. Documentación Iberley

17.00€

16.15€

+ Información

Cuestiones generales sobre el Impuesto de Sociedades
Disponible

Cuestiones generales sobre el Impuesto de Sociedades

6.83€

6.49€

+ Información

Estudio de los regímenes especiales en el Impuesto de Sociedades
Disponible

Estudio de los regímenes especiales en el Impuesto de Sociedades

Dpto. Documentación Iberley

6.83€

6.49€

+ Información