Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V4461-16 de 17 de Octubre de 2016

Normativa

Ley 11/2009 art. 1, 2, 4, 6, 8, dt 1ª

Cuestión

1. Si en relación con la distribución del dividendo obligatorio establecido por el artículo 6.1 de la Ley 11/2009, el porcentaje mínimo de distribución se debe calcular sobre el beneficio obtenido en el ejercicio, una vez minorado por las obligaciones mercantiles o, si por el contrario, deberá calcularse sobre el beneficio bruto contable, previo al cumplimiento de las obligaciones mercantiles y paralelamente atender dichas obligaciones.

2. En relación con la distribución de los dividendos, conformación de que pese a que no exista una salida de efectivo de la entidad que reparte el dividendo, el requisito del pago de dividendo en el mes posterior a su acuerdo puede entenderse cumplido toda vez que tanto la distribución como la posterior reinyección en forma de préstamo queda registrada a través de asientos contables que supongan un ingreso para el socio, permaneciendo la tesorería en la cuenta de la consultante.

3. En relación con el plazo para el cumplimiento de que la SOCIMI esté admitida a negociación en un mercado regulado o un sistema multilateral de negociación del artículo 4 de la Ley 11/2009, confirmación de que el período transitorio de cumplimiento de los requisitos para la aplicación del régimen fiscal especial de SOCIMI establecido en la disposición transitoria primera de la Ley 11/2009 supondría que la fecha límite para que la entidad empiece a estar cotizada sean los años desde que se ejercite la opción (contados de fecha a fecha) como contraposición al inicio del segundo período impositivo del período transitorio.

Descripción

La entidad consultante es una sociedad anónima española constituida el 23 de julio de 2014.

Desde su constitución tributa conforme al régimen fiscal especial de las sociedades anónimas cotizadas de inversión en el mercado inmobiliario (SOCIMI) regulado en la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario. En concreto, presentó su solicitud de acogimiento al régimen con fecha 30 de septiembre de 2014.

Su activo está formado por participaciones en otras sociedades residentes en España que cumplen los requisitos del artículo 2.1.c) de la Ley 11/2009. Estas sociedades filiales, también acogidas al régimen fiscal especial de SOCIMI, a raíz de la solicitud de acogimiento al mismo presentada también el 30 de septiembre de 2014, se dedican al arrendamiento de bienes inmuebles de naturaleza urbana (en adelante, las sub-Socimis).

En relación con el requisito de distribución obligatoria de dividendos establecido por el artículo 6 de la Ley 11/2009:

Ninguna de las sociedades acogidas al régimen especial de SOCIMI tiene íntegramente registrada la reserva legal cuya dotación resulta obligatoria conforme al texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, por lo que el 10% del beneficio contable que la entidad consultante y las sub-Socimis obtengan en el ejercicio debe destinarse prioritariamente la dotación de dicha reserva legal hasta alcanzar el importe mínimo antes referido.

Por otra parte, la consultante entiende que el requisito de pago del dividendo quedaría cumplido cuando se pretende que el importe de los dividendos cuya distribución ha de acordarse obligatoriamente por la consultante o las sub-Socimis se vaya a reintegrar de forma subsiguiente a estas entidades en forma de préstamos de sus socios.

Contestación

1. El artículo 6 de la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario, establece que:

?Artículo 6. Distribución de resultados.

1. Las SOCIMI y entidades residentes en territorio español en las que participan a que se refiere la letra c) del apartado 1 del artículo 2 de esta Ley, que hayan optado por la aplicación del régimen fiscal especial establecido en esta Ley, estarán obligadas a distribuir en forma de dividendos a sus accionistas, una vez cumplidas las obligaciones mercantiles que correspondan, el beneficio obtenido en el ejercicio, debiéndose acordar su distribución dentro de los seis meses posteriores a la conclusión de cada ejercicio, en la forma siguiente:

a) El 100 por 100 de los beneficios procedentes de dividendos o participaciones en beneficios distribuidos por las entidades a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de esta Ley.

b) Al menos el 50 por ciento de los beneficios derivados de la transmisión de inmuebles y acciones o participaciones a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de esta Ley, realizadas una vez transcurridos los plazos a que se refiere el apartado 3 del artículo 3 de esta Ley, afectos al cumplimiento de su objeto social principal. El resto de estos beneficios deberá reinvertirse en otros inmuebles o participaciones afectos al cumplimiento de dicho objeto, en el plazo de los tres años posteriores a la fecha de transmisión. En su defecto, dichos beneficios deberán distribuirse en su totalidad conjuntamente con los beneficios, en su caso, que procedan del ejercicio en que finaliza el plazo de reinversión. Si los elementos objeto de reinversión se transmiten antes del plazo de mantenimiento establecido en el apartado 3 del artículo 3 de esta Ley, aquellos beneficios deberán distribuirse en su totalidad conjuntamente con los beneficios, en su caso, que procedan del ejercicio en que se han transmitido.

La obligación de distribución no alcanza, en su caso, a la parte de estos beneficios imputables a ejercicios en los que la sociedad no tributaba por el régimen fiscal especial establecido en esta Ley.

c) Al menos el 80 por ciento del resto de los beneficios obtenidos.

El dividendo deberá ser pagado dentro del mes siguiente a la fecha del acuerdo de distribución.

2. Cuando la distribución del dividendo se realice con cargo a reservas procedentes de beneficios de un ejercicio en el que haya sido de aplicación el régimen fiscal especial, su distribución se adoptará obligatoriamente con el acuerdo a que se refiere el apartado anterior.

3. La reserva legal de las sociedades que hayan optado por la aplicación del régimen fiscal especial establecido en esta Ley no podrá exceder del 20 por ciento del capital social. Los estatutos de estas sociedades no podrán establecer ninguna otra reserva de carácter indisponible distinta de la anterior.?

El artículo 6 de la Ley 11/2009 establece la obligación de distribuir en forma de dividendos a sus accionistas, una vez cumplidas las obligaciones mercantiles que correspondan, el beneficio obtenido en el ejercicio, en una determinada forma, refiriéndose al resultado contable, es decir, al resultado del ejercicio de acuerdo con el balance aprobado, en los términos que se derivan del artículo 273 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio.

Por su parte, el artículo 274 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, dispone que:

?1. En todo caso, una cifra igual al diez por ciento del beneficio del ejercicio se destinará a la reserva legal hasta que esta alcance, al menos, el veinte por ciento del capital social.

(?)?

Del precepto transcrito se deriva que la normativa mercantil exige una dotación anual a la reserva legal del 10% del beneficio del ejercicio hasta que el importe de la reserva legal alcance el 20% del capital social. Esto significa que aquellas dotaciones anuales que cumplan lo establecido en este artículo, hasta que la reserva legal alcance el porcentaje indicado, se realizan en cumplimiento de las obligaciones mercantiles.

Por otra parte, cabe señalar que el cumplimiento de la distribución de dividendos prevista en el artículo 6 de la Ley 11/2009, constituye una condición necesaria para la propia configuración de las SOCIMI, de manera que debe cumplirse todos los períodos impositivos, sin que se considere un requisito excepcionado de cumplimiento temporal en aplicación del primer párrafo de la disposición transitoria primera de la citada Ley.

2. El artículo 6 de la Ley 11/2009, previamente transcrito, regula el requisito de distribución de resultados.

En virtud del mismo, la sociedad deberá acordar la distribución de los resultados del ejercicio, en los términos previstos en el artículo 6, dentro de los seis meses siguientes posteriores a la conclusión de cada ejercicio. El dividendo deberá ser pagado dentro del mes siguiente a la fecha del acuerdo de su distribución.

En ningún caso, la sociedad podrá quedar liberada de la obligación de distribuir resultados dado que la efectiva distribución de resultados se configura como un elemento esencial del régimen fiscal de las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario (SOCIMI).

Dado que la Ley no exige que el pago del dividendo deba realizarse en efectivo, el pago de dicho dividendo podrá realizarse igualmente en especie.

Adicionalmente, la entidad consultante plantea la posibilidad de adoptar un acuerdo de distribución de beneficios y de forma inmediatamente posterior, acordar el préstamo de su importe a la entidad. En tal supuesto, se entenderá cumplido el requisito de distribución de beneficios, supeditado a que, como consecuencia de esta operación, el dividendo percibido en forma de acciones tenga la condición de ingreso en sede de los accionistas, es decir, que se califique fiscalmente como una distribución de dividendos, con independencia del tratamiento fiscal que tenga en su imposición personal.

3. El artículo 1 de la Ley 11/2009 establece que:

?1. La presente Ley tiene por objeto el establecimiento de las especialidades del régimen jurídico de las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario, (en adelante, SOCIMI).

A los efectos de esta Ley tienen la consideración de SOCIMI aquellas sociedades anónimas cotizadas cuyo objeto social principal sea el establecido en el artículo 2 de la presente Ley y cumplan los demás requisitos establecidos en la misma. Estas sociedades podrán optar por la aplicación del régimen fiscal especial establecido en esta Ley.

(?)?

Entre los requisitos establecidos en la Ley 11/2009 se encuentra la obligación de negociación en mercado regulado o sistema multilateral de negociación a que se refiere el artículo 4 de dicha Ley, que establece que:

?Las acciones de las SOCIMI deberán estar admitidas a negociación en un mercado regulado o en un sistema multilateral de negociación español o en el de cualquier otro Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, o bien en un mercado regulado de cualquier país o territorio con el que exista efectivo intercambio de información tributaria, de forma ininterrumpida durante todo el período impositivo.

Las acciones de las SOCIMI deberán tener carácter nominativo.

Estas mismas obligaciones se exigirán a las participaciones representativas del capital de las entidades no residentes a que se refiere la letra b) del apartado 1 del artículo 2 de esta Ley.?

A su vez, el artículo 8 de la Ley 11/2009, establece que:

?1. Las SOCIMI así como las entidades residentes en territorio español a que se refiere la letra c) del apartado 1 del artículo 2, que cumplan los requisitos establecidos en esta Ley, podrán optar por la aplicación en el Impuesto sobre Sociedades del régimen fiscal especial regulado en esta Ley, el cual también será de aplicación a sus socios.

La opción deberá adoptarse por la junta general de accionistas y deberá comunicarse a la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria del domicilio fiscal de la entidad, antes de los tres últimos meses previos a la conclusión del período impositivo. La comunicación realizada fuera de este plazo impedirá aplicar este régimen fiscal en dicho período impositivo.

2. El régimen fiscal especial se aplicará en el período impositivo que finalice con posterioridad a dicha comunicación y en los sucesivos que concluyan antes de que se comunique la renuncia al régimen.

(?)?

No obstante lo anterior, la disposición transitoria primera de la Ley 11/2009, dispone que:

?Disposición transitoria primera. Opción por la aplicación del régimen fiscal especial.

Podrá optarse por la aplicación del régimen fiscal especial en los términos establecidos en el artículo 8 de esta Ley, aún cuando no se cumplan los requisitos exigidos en la misma, a condición de que tales requisitos se cumplan dentro de los dos años siguientes a la fecha de la opción por aplicar dicho régimen.

El incumplimiento de tal condición supondrá que la sociedad pase a tributar por el régimen general del Impuesto sobre Sociedades a partir del propio periodo impositivo en que se manifieste dicho incumplimiento. Además, la sociedad estará obligada a ingresar, junto con la cuota de dicho periodo impositivo, la diferencia entre la cuota que por dicho impuesto resulte de aplicar el régimen general y la cuota ingresada que resultó de aplicar el régimen fiscal especial en los periodos impositivos anteriores, sin perjuicio de los intereses de demora, recargos y sanciones que, en su caso, resulten procedentes.

Tratándose de socios que sean contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente, el régimen fiscal previsto en el artículo 10 de esta Ley resultará de aplicación si la sociedad cumple los requisitos exigidos en esta Ley en el momento en que el contribuyente presente la autoliquidación por dichos impuestos. Si dichos requisitos se cumplieran con posterioridad a la presentación de la autoliquidación y antes de la finalización del plazo señalado en el párrafo primero anterior, el contribuyente podrá solicitar la rectificación de la misma al objeto de poder aplicarse el citado régimen fiscal.

Tratándose de socios que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades o contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente, aplicarán el régimen fiscal previsto en el artículo 10 de esta Ley aún cuando la sociedad no cumpla los requisitos exigidos en esta Ley en el momento en que el sujeto pasivo o contribuyente presente la autoliquidación por dichos impuestos. Si dichos requisitos no se cumplieran en el plazo señalado en el párrafo primero anterior, el sujeto pasivo o contribuyente podrá solicitar la rectificación de la misma al objeto de poder aplicarse el régimen fiscal general que corresponda.?

Sin perjuicio de lo dispuesto en la disposición transitoria primera de la Ley 11/2009 transcrita, dada la configuración del régimen fiscal especial de SOCIMI, como nuevo instrumento de inversión destinado al mercado inmobiliario, y más particularmente, al mercado de alquiler, y teniendo en cuenta que una de las características fundamentales de dicho régimen especial estriba, en términos generales, en la ausencia de tributación en sede de la sociedad y en una tributación mínima (al menos un 10%) en sede del socio con participación significativa (al menos un 5%), con ocasión de la distribución de dividendos al mismo, deben considerarse como elementos esenciales en dicho esquema tanto la obligatoria distribución de dividendos, desde la sociedad hacia los socios, como los requisitos relativos al objeto social principal y al carácter nominativo de las acciones. Por tanto, tales requisitos deberán cumplirse, como condición sine qua non, con carácter previo al ejercicio de la opción por el mencionado régimen especial.

Por el contrario, los restantes requisitos en materia de inversión y origen de rentas; negociación en mercados regulados; capital social y forma jurídica; podrán cumplirse, tal y como señala la disposición transitoria primera de la Ley 11/2009, previamente transcrita, en los dos años siguientes a la fecha del ejercicio de la opción. Esto es, se exceptúan dos años para la aplicación de dichos requisitos.

Por aplicación supletoria del derecho común (artículo 7.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria), hay que tener en cuenta que el artículo 5.1 del Código Civil, establece que los plazos fijados por meses o años se computan de fecha a fecha. Por lo tanto, de acuerdo con reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo (sentencias de 9 de mayo de 2008, de 8 de marzo de 2006, de 15 de diciembre de 2005, de 25 de noviembre de 2003, entre otras), el plazo de dos años previsto en la disposición transitoria primera de la Ley 11/2009, previamente transcrito, computará de fecha a fecha, tomando como primer día la fecha en que la sociedad opte por la aplicación de dicho régimen fiscal especial.

En el caso concreto planteado en el escrito de consulta (en el que se entiende que el ejercicio económico de la entidad consultante coincide con el año natural), la entidad consultante ejercitó la opción por el régimen fiscal especial en fecha 30 de septiembre de 2014. En consecuencia, podrá aplicar el régimen especial aun cuando no se cumplieran los requisitos en materia de negociación en mercado regulado o sistema multilateral de negociación exigidos en el artículo 4 de la Ley 11/2009, siempre que dicha entidad sea objeto de negociación en alguno de los mercados referidos, el 30 de septiembre de 2016.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.