Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V4709-16 de 08 de Noviembre de 2016

Normativa

Ley 37/1992 art. 84-Uno-2º-f); 88-Seis; 90-Uno-. Ley 58/2003. arts. 227.4.a); 232.1; 235.1.

Cuestión

Si procede la aplicación de la inversión del sujeto pasivo a los suministros subcontratados, así como la posibilidad de aplicar dicha inversión a casos no previstos en la Ley, mediante pacto entre el contratista principal y los proveedores subcontratistas. Por último, procedimiento a seguir en caso de resultar aplicable el mecanismo de inversión del sujeto pasivo y de negarse el proveedor subcontratista a la aplicación del mismo.

Descripción

La entidad consultante ha sido contratada para llevar a cabo una ejecución de obra cuyo objeto será la construcción de una planta de producción de electricidad. Para llevar a cabo dicha obra, la consultante utiliza bienes y servicios contratados con otros proveedores subcontratistas: servicios específicos de ejecución de ingeniería, supervisión de obra, montajes o bombeo de hormigón; suministro de equipos y materiales sin aportación de personal para el manejo de los mismos, y en otros casos con aportación de medios y personal propios.

Contestación

1.- El artículo 84.Uno.2º letra f) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), añadida por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre), establece que:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

(…)

2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

(…)

f) Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.

Lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas.

(…).”.

En relación con la cuestión planteada, cabe señalar que, con fecha 27 de diciembre de 2012, ha tenido lugar contestación vinculante a consulta con número de referencia V2583-12, planteada en relación con el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido derivado de la aplicación de la letra f) del artículo 84.Uno.2º. En dicha contestación se recoge el supuesto planteado por la consultante, por lo que se remite a la misma.

Por otra parte, de acuerdo con lo recogido en la consulta referida, y, en particular, en lo que se refiere a algunos de los requisitos necesarios para que opere la regla de inversión del sujeto pasivo, debe tenerse en cuenta que dicha regla se aplica, en primer lugar, cuando la obra en su conjunto haya sido calificada como de construcción o rehabilitación de edificaciones o como de urbanización de terrenos. En segundo lugar, la inversión precisa que el contrato o subcontrato, total o parcial, que se deriva de la obra en su conjunto tenga la consideración de ejecución de obras y, finalmente, que el destinatario actúe en su condición de empresario o profesional, como sucede en el caso objeto de la presente consulta.

2.- En el caso de que existan varios contratistas principales, lo relevante a estos efectos es que la ejecución de obra llevada a cabo en su conjunto por todos ellos se realice en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones, sin que haya que atender a que cada una de las ejecuciones de obra llevadas a cabo por cada uno de los contratistas sean aisladamente consideradas como de urbanización, construcción o rehabilitación.

En consecuencia, en el suministro de bienes que sean objeto de instalación y montaje en edificaciones que ya estén terminadas o cuando dicha obra no sea consecuencia de un proceso de rehabilitación de edificaciones, no será de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo, contenida en el artículo 84, apartado uno, número 2º, letra f) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por el contrario, como sucede en el supuesto objeto de consulta, en el suministro con instalación de bienes que sean objeto de instalación y montaje en una edificación de nueva construcción, para el empresario promotor de la misma, será de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo contenida en el artículo 84, apartado uno, número 2º, letra f) de la Ley 37/1992.

En efecto, tal y como se señala, la aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo precisa además que la operación tenga la consideración de ejecución de obras.

En este sentido, tendrán la consideración de ejecuciones de obra, entre otros, el suministro de bienes que sean objeto de instalación y montaje.

Por el contrario, no tiene la consideración de ejecución de obra el suministro de materiales que no sean objeto de instalación y montaje.

Por tanto, tendrán la consideración de ejecuciones de obra las operaciones a que se refiere el escrito de consulta cuando el proveedor subcontratista lleve a cabo la instalación y montaje de bienes o, en general, siempre que el suministro efectuado vaya más allá de la mera puesta a disposición de los materiales o maquinaria en las dependencias del cliente y la empresa se obligue a la obtención de un determinado resultado.

3.- Por último, en el caso de la mera entrega de materiales o maquinaria de forma aislada, sin incluirlos en el marco de una operación de instalación y montaje que tenga la consideración de una ejecución de obras en los términos señalados, a dicha entrega no le sería de aplicación el mecanismo de inversión del sujeto pasivo, aunque se realice en el marco de una actuación de construcción o rehabilitación de una edificación a favor de su promotor.

En caso de no resultar aplicable el mecanismo de inversión del sujeto pasivo, la consultante deberá repercutir el Impuesto al tipo general del 21 por ciento, tal y como se deriva del artículo 90.Uno de la Ley 37/1992.

4.- Todo lo anterior se aplicará con carácter obligatorio, sin que pueda pactarse entre las partes la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo en los casos no previstos en la Ley, ni tampoco dejar de aplicarlo en los supuestos que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 84.Uno.2.f).

En este sentido, debe atenderse a lo dispuesto en el artículo 17.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), según el cual:

“4. Los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas.”.

Por lo que se refiere a la posibilidad de que el proveedor subcontratista se negara a aplicar la inversión del sujeto pasivo, en los supuestos en que de acuerdo con la Ley resulte de aplicación, el artículo 88 de la Ley 37/1992 establece en su apartado uno:

“Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.”.

De este modo, dado que la repercusión por parte del prestador no se ajusta a lo dispuesto en la Ley para aquellos casos en que procede la aplicación del mecanismo de inversión del sujeto pasivo, el consultante no estará obligado a soportar dicha repercusión.

En cualquier caso, debe tenerse en cuenta que, de acuerdo con lo previsto en el apartado seis del mismo artículo 88:

“Seis. Las controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión del Impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía económico administrativa”.

En cuanto a la regulación esencial del procedimiento económico administrativo, la Ley 58/2003, General Tributaria dedica el Capítulo IV de su Título V (artículos 226 a 248) a las reclamaciones económico administrativas.

En particular, el artículo 227.4.a), al establecer los actos que son susceptibles de esta vía de recurso, alude expresamente a las actuaciones u omisiones de los particulares relativas a las obligaciones de repercutir y soportar la repercusión prevista legalmente y, por su parte, el artículo 232.1 establece que estarán legitimados para promover las reclamaciones económico administrativas los obligados tributarios y cualquier otra persona cuyos intereses legítimos resulten afectados por el acto o la actuación tributaria.

Por otra parte, el artículo 235.1 establece el plazo de un mes para la interposición de la reclamación económico administrativa que se contará desde el día siguiente a aquel en que quede constancia de la repercusión motivo de la reclamación.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.