Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V4811-16 de 10 de Noviembre de 2016

Normativa

Ley 37/1992 arts. 90, 91-uno-1-5º y 6º

Normativa

Ley 37/1992 arts. 90, 91-uno-1-5º y 6º

Cuestión

Tipo impositivo aplicable a los audífonos, los implantes, sus piezas y los servicios de reparación.

Descripción

La consultante tiene por objeto la venta al mayor y detalle de prótesis auditivas y de toda clase de componentes y accesorios para las mismas, incluida pilas para aparato de sordos y otros usos; venta al mayor y detalle de equipos de electro medicina y cabinas insonoras

El consultante vende implantes cocleares, audífonos, piezas y componentes y presta servicios de reparación de los mismos.

El implante coclear está formado por dos partes una interna (que se implanta) y otra externa (el procesador), compuesta cada una de ellas por elementos diferentes como el amplificador, micrófono, material conductor. En caso de avería del procesador se reemplaza la pieza completa.

En el caso de los audífonos la avería del mismo da lugar a la entrega de un audífono de sustitución.

En ocasiones, se prestan servicios de reparaciones, a veces las piezas que se recambian en la misma suponen sólo el 10 por ciento del valor de la reparación (el resto es mano de obra) y a veces la pieza supone el 80 por ciento de su valor (el resto es mano de obra).

Contestación

1.- La Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras. (BOE de 28 de noviembre), ha modificado, con efectos 1 de enero de 2015, entre otros, los números 5.º y 6.º del apartado Uno.1 y el número 3.º del apartado Dos.1 del artículo 91 de la Ley 37/1992, que quedan redactados de la siguiente forma:

“Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:

1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:

(…)

5.º Los medicamentos de uso veterinario.

6.º Los siguientes bienes:

a) Los productos farmacéuticos comprendidos en el Capítulo 30 «Productos farmacéuticos» de la Nomenclatura Combinada, susceptibles de uso directo por el consumidor final, distintos de los incluidos en el número 5.º de este apartado uno.1 y de aquellos a los que les resulte de aplicación el tipo impositivo establecido en el número 3.º del apartado dos.1 de este artículo.

b) Las compresas, tampones, protegeslips, preservativos y otros anticonceptivos no medicinales.

c) Los equipos médicos, aparatos y demás instrumental, relacionados en el apartado octavo del anexo de esta Ley, que por sus características objetivas, estén diseñados para aliviar o tratar deficiencias, para uso personal y exclusivo de personas que tengan deficiencias físicas, mentales, intelectuales o sensoriales, sin perjuicio de lo previsto en el apartado dos.1 de este artículo.

No se incluyen en esta letra otros accesorios, recambios y piezas de repuesto de dichos bienes.

(…)

Dos. Se aplicará el tipo del 4 por ciento a las operaciones siguientes:

Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:

(…)

3.º Los medicamentos de uso humano, así como las formas galénicas, fórmulas magistrales y preparados oficinales.

5.º Las prótesis, ortesis e implantes internos para personas con discapacidad.”.

2.- Asimismo, la Ley 28/2014 referida, incorpora un nuevo apartado octavo al Anexo de la Ley, que queda redactado como sigue:

“Octavo. Relación de bienes a que se refiere el artículo 91.Uno.1.6.ºc) de esta Ley.

(…)

– Prótesis, ortesis, ortoprótesis e implantes quirúrgicos, en particular los previstos en el Real Decreto 1030/2006, de 15 de septiembre, por el que se establece la cartera de servicios comunes del Sistema Nacional de Salud y el procedimiento para su actualización, incluyendo sus componentes y accesorios.

(…).

– Los equipos médicos, aparatos y demás instrumental, destinados a compensar un defecto o una incapacidad, que estén diseñados para uso personal y exclusivo de personas con deficiencia visual y auditiva.

(…).”.

En relación con las concretas dudas, respecto de las relaciones de productos que se contienen en el apartado octavo del Anexo de la Ley 37/1992, a las que resulta de aplicación el tipo reducido del 10 por ciento, cabe señalar, en primer lugar que de la redacción del precepto hay que concluir que se trata de una definición objetiva, de forma tal que la aplicación del tipo reducido está supeditada al cumplimiento de la condición principal que se establece en el artículo mencionado y es que se trate de productos que por sus características objetivas, estén diseñados para aliviar o tratar deficiencias para uso personal y exclusivo de personas que tengan deficiencias físicas, mentales, intelectuales o sensoriales, con independencia de quien resulte ser el adquirente del mismo.

3.- Sin perjuicio de lo anterior y, respecto a si cabe la inclusión de los productos objeto de consulta en alguna de las categorías del apartado octavo del Anexo de la Ley del Impuesto, cabe señalar que con 20 de enero de 2015 y número de consulta vinculante V0185-15 este Centro directivo para productos similares al consultado ha señalado:

“Se aplica el tipo impositivo reducido del 10 por ciento a los equipos médicos, aparatos y demás instrumental, destinados a compensar un defecto o una incapacidad, que estén diseñados para uso personal y exclusivo de personas con deficiencia visual y auditiva, entre los que cabe incluir los bastones blancos para ciegos y los audífonos, no entendiéndose incluidos las soluciones para la limpieza de oídos, las soluciones oculares humectantes, soluciones oculares para el baño ocular, lágrimas artificiales, colirios, pomadas y gotas oculares lubricantes e hidratantes para ojos, sin perjuicio de que a estos productos les pueda resultar aplicable el tipo reducido del 10 por ciento, por aplicación de algún otro precepto de la Ley 37/1992 y, sin perjuicio de que su entrega o adquisición se realice de forma conjunta con las gafas, lentes de contacto, audífonos u otros productos y sea considerada accesoria a la entrega de la misma, conforme se desarrolla en el punto 5 de esta contestación.”.

4.- El artículo 91, apartado dos.1, número 5º de la citada Ley, determina que se aplicará el tipo impositivo del cuatro por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de ' Las prótesis, ortesis e implantes internos para personas con discapacidad .”.

Por su parte, el último párrafo del artículo 91, apartado dos.1, número 4º dispone que: 'A efectos de este apartado dos, se considerarán personas con discapacidad aquellas con un grado de discapacidad igual o superior al 33 por ciento. El grado de discapacidad deberá acreditarse mediante certificación o resolución expedida por el Instituto de Mayores y Servicios Sociales o el órgano competente de la comunidad autónoma.”.

A los efectos de lo dispuesto en el artículo 91.dos.1.5º, citado anteriormente, las prótesis son los aparatos externos usados para reemplazar total o parcialmente un segmento de un miembro ausente o deficiente. Se incluye en este concepto cualquier aparato que tenga una parte en el interior del cuerpo por necesidades estructurales o funcionales.

5.- En relación con los servicios de reparaciones que incluyen recambio de piezas, el concepto de ejecución de obra en el Impuesto sobre el Valor Añadido ha sido analizado por el tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 14 de mayo de 1985, Van Dijk Boekhius, Asunto 139/84, en la que se define la ejecución de obra como la obtención por parte de un empresario de un bien nuevo a partir de los materiales que el cliente le ha confiado.

Por su parte, el Real Decreto Ley 12/1995, de 28 de diciembre (BOE de 30 de diciembre) modificó el artículo 8, apartado dos, número 1º de la Ley 37/1992, suprimiendo la referencia a las ejecuciones de obra mobiliarias que se consideraban entregas de bienes.

No obstante, y de acuerdo con una interpretación lógica y sistemática de dicha Ley, puede aceptarse la existencia de determinados supuestos de ejecución de obra mobiliaria que sí pueden considerarse entregas de bienes. Cuando la consultante aporta todos los materiales o los aportados por el cliente son insignificantes o representan una parte pequeña del producto final, se producirá una entrega de bienes. En el caso contrario, si es el cliente quien aporta todos los materiales o los aportados por la consultante son insignificantes o representan una parte pequeña del producto final, entonces se tratará de una prestación de servicios.

De la descripción de hecho establecida en el escrito de consulta parece deducirse que las de las ejecuciones de obra que va a realizar la sociedad consultante pueden tener la consideración de prestaciones de servicios, o, en su caso, de entregas de bienes en las condiciones señaladas.

6.- En consecuencia con lo anterior, este Centro Directivo le informa de lo siguiente:

1º- Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 10 por ciento las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones, de las prótesis, órtesis e implantes para personas con dificultades auditivas, entre los que se incluye los audífonos y el implante coclear incluyendo sus componentes y accesorios, como el procesador de sustitución o el audífono de sustitución.

Al mismo tipo tributará la ejecución de obra de reparación que de conformidad con los criterios señalados tenga la consideración de la entrega de un audífono, de un implante o de sus componentes y accesorios.

2º.- No obstante, se aplicará el tipo impositivo del 4 por ciento a las referidas entregas de prótesis, órtesis e implantes, así como las ejecuciones de obras de reparación que pueda considerarse como la entrega de un audífono (audífono de sustitución) o de un implante, cuando el adquirente sea una persona con una discapacidad en grado igual o superior al 33 por ciento en los términos expuestos anteriormente.

A estos efectos, el sujeto pasivo que realice la entrega deberá conservar copia de la certificación de la discapacidad, expedida por el Instituto de Mayores y Servicios Sociales o el órgano competente de la Comunidad Autónoma que tengan transferida su gestión.

Tributaran al tipo impositivo del 10 por ciento los componentes y accesorios de estas prótesis que se gravan al 4 por ciento, como el procesador de sustitución. No obstante, el audífono de sustitución, si es un audífono completo, tributará al tipo impositivo del 4 por ciento cuando el adquirente sea una persona con una discapacidad en grado igual o superior al 33 por ciento en las condiciones señaladas.

3º. Los tipos impositivos reducidos se aplicaran a las entregas de bienes efectuadas por la consultante cuando concurran los requisitos establecidos para su aplicación, con independencia de la nacionalidad de la persona física discapacitada adquirente de los mismos, en los términos señalados anteriormente.

4º- Tributarán al tipo impositivo general del 21 por ciento las ejecuciones de obra de reparación de audífonos e implantes cocleares que tengan la consideración de prestaciones de servicios de reparación, de conformidad con lo establecido en el apartado anterior de esta contestación.

7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.