Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V4986-16 de 17 de Noviembre de 2016

Normativa

Ley 37/1992. LIVA. Arts. 4, 5, 8, 20, 84, 90, 91 y 92 y ss.

Ley 35/2006. LIRPF. Art. 85.

Cuestión

Impuesto sobre el Valor Añadido. Obligación de facturación, desea conocer si las facturas deben tener por destinatario a la comunidad de bienes o a cada uno de los comuneros, así como el tipo impositivo aplicable a la operación. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Deducibilidad fiscal como gasto de los importes pagados a la constructora.

Descripción

El consultante adquirió con otras personas conjuntamente una edificación, constituyendo una comunidad de bienes con la intención de realizar la rehabilitación del inmueble adquirido. El resultado serían varias viviendas vacacionales para uso de los comuneros, sin intención de destinarlas a la venta ni a su explotación en régimen de arrendamiento.

Contestación

Distinguiendo los diferentes Impuestos a los que se refiere la consulta, se manifiesta:

A) IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.

PRIMERO.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre), establece que 'estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.'.

El artículo 5, apartado uno, letra a), de la misma Ley, señala que se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, definidas éstas en el apartado dos de dicho precepto como ?las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios?. En particular, continúa dicho precepto, ?tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.?.

Asimismo, el artículo 5, en su apartado uno, letra d), establece expresamente que se reputarán empresarios o profesionales quienes ?efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente?.

Es importante señalar, en este sentido, que la condición de empresario o profesional está íntimamente ligada a la intención de venta, cesión o adjudicación por cualquier título del inmueble objeto de rehabilitación. Si falta este ánimo, la consideración de empresario o profesional quebrará y las operaciones se realizarán al margen del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En términos generales, la doctrina de este Centro Directivo ha venido considerando como promotor de edificaciones al propietario de los inmuebles que construye (promotor-constructor) o contrata la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.

La Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación (BOE 6 de noviembre) dota al promotor de una concepción legal considerando como tal ?cualquier persona, física o jurídica, pública o privada, que, individual o colectivamente, decide, impulsa, programa y financia, con recursos propios o ajenos, las obras de edificación para sí o para su posterior enajenación, entrega o cesión a terceros bajo cualquier título? (artículo 9.1), precisando en su artículo 9.2.a) que el promotor debe ostentar sobre el solar la titularidad de un derecho que le faculte para construir en él.

En el mismo sentido, el Real Decreto 314/2006, de 17 de marzo, (BOE de 28 de marzo), por el que se aprueba el Código Técnico de la Edificación, define al promotor como ?el agente de la edificación que decide, impulsa, programa y financia las obras de edificación.?.

En cualquier caso, no debe confundirse la propiedad de la obra con la propiedad del solar, si bien tradicionalmente se equipara la condición de promotor con la de propietario de la obra. No obstante, en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, tales consideraciones deben ser matizadas en el sentido de que la condición de promotor debe venir acompañada necesariamente de un título de propiedad que se refiera a la obra concernida, ya que, de otra forma, las previsiones que la Ley 37/1992 establece en relación con aspectos tales como ejecución de obra inmobiliaria (artículo 8.Dos.1º), primera entrega o exención de segundas y ulteriores entregas (artículo 20.Uno.22º), entre otras, perderían su virtualidad y se afectaría al carácter plurifásico del mismo.

De acuerdo con lo anterior, se incluyen, a modo de ejemplo, dentro del concepto de promotor los siguientes supuestos:

- Empresa que encarga la construcción de su propia oficina o nave.

- Comunidad de propietarios que encarga la construcción o rehabilitación de su edificio.

- Personas físicas y jurídicas que participan como propietarios en una actuación urbanística pagando las correspondientes derramas de urbanización.

Así pues, en resumen, la comunidad de bienes propietaria del inmueble a reformar tendrá la consideración de promotor de la obra, si bien no adquirirá por ello la condición de empresario o profesional, ya que falta el requisito de la intención de venta o de explotación económica de las viviendas resultantes que exige el artículo 5 de la Ley 37/1992.

SEGUNDO.- Como consecuencia de lo señalado en el apartado anterior, el promotor de la obra y destinatario de las operaciones será la comunidad de bienes, a quien deberán ir dirigidas las facturas que expida la empresa constructora encargada de la obra.

Por lo que se refiere a la posibilidad de que los comuneros puedan deducirse las cuotas soportadas por la operación, es doctrina reiterada de este Centro Directivo que, en el caso de comunidades de bienes que no ostenten la condición de empresario o profesional, y siempre que en las facturas que documentan las operaciones de entregas de bienes y prestaciones de servicios cuya destinataria sea la comunidad de propietarios se consigne, en forma distinta y separada, la porción de base imponible y cuota repercutida a cada uno de los copropietarios, éstos podrán deducir el Impuesto que les ha sido repercutido, siempre que se trate de empresarios o profesionales y se cumplan los demás requisitos para efectuar la deducción, de conformidad con lo previsto en los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992.

Alternativamente, y teniendo en cuenta los criterios establecidos por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, los miembros de una comunidad de propietarios que por sí misma no tiene la condición de empresario o profesional, que sí tengan dicha condición, podrán deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes y servicios efectuadas a través de la citada comunidad siempre y cuando los bienes y servicios adquiridos por ésta se afecten a la actividad empresarial o profesional de los comuneros empresarios. Para ello deberán estar en posesión de un duplicado de la factura expedida a nombre de aquélla, aunque en la misma no consten los porcentajes de base imponible y cuota tributaria que les correspondan en función de su participación en la comunidad. Dichos porcentajes podrán acreditarse mediante otro tipo de documentos (escritura de división horizontal y obra nueva, estatutos de la comunidad, etc.).

Pese a todo lo anterior, en el escrito de consulta se manifiesta que la rehabilitación del edificio de viviendas vacacionales se hace con la intención de destinarlo al uso propio de los comuneros, y no a su explotación económica. Por lo tanto, las cuotas soportadas en dicha operación no serán deducibles para los comuneros empresarios o profesionales, ya que se incumple el requisito exigido para ello por el artículo 95.Uno de la Ley del Impuesto:

?Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.?.

TERCERO.- Por último, en lo que se refiere al tipo impositivo aplicable a la ejecución de obra, el artículo 90 de la Ley 37/1992 señala en su apartado uno que ?El Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente?.

El artículo 91.Uno.3 de la Ley del Impuesto, por su parte, señala:

?Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:

(?).

3. Las siguientes operaciones:

1º. Las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales., consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.

Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización.?.

En cuanto al concepto de rehabilitación de edificaciones, se debe acudir al artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, el cual señala que, a los efectos de la Ley del Impuesto, son obras de rehabilitación de edificaciones las que reúnan los siguientes requisitos:

?1.º Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.

2.º Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por ciento del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo.

Se considerarán obras análogas a las de rehabilitación las siguientes:

a) Las de adecuación estructural que proporcionen a la edificación condiciones de seguridad constructiva, de forma que quede garantizada su estabilidad y resistencia mecánica.

b) Las de refuerzo o adecuación de la cimentación así como las que afecten o consistan en el tratamiento de pilares o forjados.

c) Las de ampliación de la superficie construida, sobre y bajo rasante.

d) Las de reconstrucción de fachadas y patios interiores.

e) Las de instalación de elementos elevadores, incluidos los destinados a salvar barreras arquitectónicas para su uso por discapacitados.

Se considerarán obras conexas a las de rehabilitación las que se citan a continuación cuando su coste total sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas a éstas, siempre que estén vinculadas a ellas de forma indisociable y no consistan en el mero acabado u ornato de la edificación ni en el simple mantenimiento o pintura de la fachada:

a) Las obras de albañilería, fontanería y carpintería.

b) Las destinadas a la mejora y adecuación de cerramientos, instalaciones eléctricas, agua y climatización y protección contra incendios.

c) Las obras de rehabilitación energética.

Se considerarán obras de rehabilitación energética las destinadas a la mejora del comportamiento energético de las edificaciones reduciendo su demanda energética, al aumento del rendimiento de los sistemas e instalaciones térmicas o a la incorporación de equipos que utilicen fuentes de energía renovables.?.

Por lo tanto, siempre que la obra llevada a cabo tenga la consideración de construcción o rehabilitación del edificio destinado a viviendas vacacionales, el tipo impositivo aplicable será el reducido del 10 por ciento.

B) IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS:

El artículo 85 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), regula la imputación de rentas inmobiliarias, disponiendo que:

?1. En el supuesto de los bienes inmuebles urbanos, calificados como tales en el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, así como en el caso de los inmuebles rústicos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales, no afectos en ambos casos a actividades económicas, ni generadores de rendimientos del capital, excluida la vivienda habitual y el suelo no edificado, tendrá la consideración de renta imputada la cantidad que resulte de aplicar el 2 por ciento al valor catastral, determinándose proporcionalmente al número de días que corresponda en cada período impositivo.

En el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados, modificados o determinados mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, de conformidad con la normativa catastral, y hayan entrado en vigor a partir del 1 de enero de 1994, la renta imputada será el 1,1 por ciento del valor catastral.

Si a la fecha de devengo del impuesto los inmuebles a que se refiere este apartado carecieran de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular, se tomará como base de imputación de los mismos el 50 por ciento de aquel por el que deban computarse a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio. En estos casos, el porcentaje será del 1,1 por ciento.

Cuando se trate de inmuebles en construcción y en los supuestos en que, por razones urbanísticas, el inmueble no sea susceptible de uso, no se estimará renta alguna.

2. Estas rentas se imputarán a los titulares de los bienes inmuebles de acuerdo con el artículo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

Cuando existan derechos reales de disfrute, la renta computable a estos efectos en el titular del derecho será la que correspondería al propietario.

(?)?.

Adicionalmente en relación con los gastos facturados por la empresa constructora, la normativa reguladora del Impuesto sólo contempla la deducibilidad de gastos respecto de los inmuebles arrendados o subarrendados, por lo que al dedicarse el inmueble a vivienda de vacaciones, los gastos incurridos no serán deducibles al destinarse el inmueble al uso propio del titular.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.