Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V5035-16 de 21 de Noviembre de 2016
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Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V5035-16 de 21 de Noviembre de 2016

Tiempo de lectura: 18 min

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Órgano: Dirección General de Tributos

Fecha: 21/11/2016

Num. Resolución: V5035-16

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Normativa

Art. 9 Ley 35/2006, del IRPF. Art.13.1 a) y 17 RDLeg 5/2004, TRLIRNR. Arts. 4,5,7,26 y Protocolo II CDI España-Andorra

Cuestión

Si en el caso de que fuera considerado residente fiscal en España por dicho Estado, el artículo 4.2 del Convenio de Doble Imposición entre España y Andorra resolvería el conflicto determinado su residencia fiscal en Andorra.

Si resultara ser residente fiscal en Andorra, sus retribuciones como socio profesional de la Sociedad X deben tributar exclusivamente en Andorra o también en España por el IRNR.

Descripción

El consultante ejerce la actividad médica a través de la Sociedad española X, que cuenta con los medios materiales y personales para desarrollar su objeto social, realizando su actividad tanto en instalaciones arrendadas directamente como en otras clínicas con las que tiene acuerdos de colaboración. El consultante ostenta el 100% del capital de la Sociedad X, el 53,125% directamente y el porcentaje restante a través de su sociedad unipersonal. Su principal fuente de renta proviene de los importes que factura a la Sociedad X como socio profesional, calculados de acuerdo con el art.18.6 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Ley 27/2014).

Ha sido contratado por el sistema público de la Seguridad Social andorrano, por lo que antes del 30 de junio de 2016 y con el fin de realizar dicha actividad se traslada a Andorra junto con su familia (esposa y tres hijos que escolariza en Andorra) y pone en alquiler la vivienda permanente con la que cuenta en España, sin perjuicio de que para seguir atendiendo su trabajo relativo a la Sociedad X realizará frecuentes desplazamientos desde Andorra a distintos lugares de España (en especial a Barcelona por ser donde la Sociedad X tiene sus clínicas propias así como un mayor número de clientes y acuerdos de colaboración), con una media de dedicación a dicha actividad de unos 2 ó 3 días por semana. La remuneración que percibe de la Seguridad Social andorrana es inferior a la que sigue percibiendo de su facturación a la Sociedad X.

Contestación

Para la determinación de la residencia del consultante, resulta de aplicación el artículo 9.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF), que establece:

?1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural. Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.?

Por consiguiente, a tenor del precepto transcrito, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos; es decir, o bien permanencia por más de 183 días durante el año natural en territorio español, computándose a tal efecto las ausencias esporádicas salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país, o bien que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Por lo que respecta al criterio de permanencia, el consultante manifiesta que se traslada a Andorra antes del 30 de junio de 2016 con intención de desarrollar allí su actividad en virtud de la oferta recibida del sistema público de Seguridad Social andorrano, por lo que se deduce que se trata de un traslado con vocación de permanencia. En la medida en que acredite su residencia fiscal en Andorra a través del oportuno certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades competentes de dicho Estado, los días de estancia en Andorra no deben computarse como ausencias esporádicas de territorio español. No obstante, puesto que indica que realizará visitas frecuentes a España con objeto de atender la actividad relacionada con la Sociedad X, es posible que el número de días de estancia en España con anterioridad al traslado sumados con los de estancia en España con posterioridad al mismo, sea superior a 183 durante el año 2016, en cuyo caso concurriría el criterio de permanencia en territorio español a los efectos de considerar al consultante residente fiscal en España en dicho año.

En los años sucesivos, en tanto que sus estancias en España se limitarían a las necesarias para atender la actividad relacionada con la Sociedad X y se indica que serían de unos dos o tres días por semana, habría que analizar si el número total de días en España excede de 183 para determinar si debe apreciarse el criterio de permanencia.

En cuanto al criterio de actividad o intereses económicos, puesto que la principal fuente de rentas del consultante continuará siendo el importe facturado a la Sociedad X como socio profesional de la misma, parece que debe apreciarse la concurrencia de este segundo criterio en tanto que dicha fuente de renta tiene su procedencia en España, tanto para el año 2016 como para periodos sucesivos, si bien se desconoce la situación de su patrimonio, ya que nada se señala sobre ello en el escrito de consulta.

Por consiguiente, el consultante podría ser considerado residente fiscal en España en virtud del criterio de actividad o intereses económicos para los periodos impositivos correspondientes a los años 2016 en adelante.

En el supuesto de que Andorra también considere al consultante como residente fiscal en dichos periodos, el conflicto de residencia debe resolverse mediante la aplicación del artículo 4.2 del Convenio entre el Reino de España y el Principado de Andorra para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y prevenir la evasión fiscal y su Protocolo, hecho ?Ad Referéndum? en Andorra la Vella el 8 de enero de 2015 (BOE de 7 de diciembre de 2015), en adelante el Convenio. Este Convenio entró en vigor el 26 de febrero de 2016 y, de acuerdo con el artículo 26.2, sus disposiciones surtirán efecto:

?a) Respecto de los impuestos no retenidos en la fuente, para los ejercicios fiscales que comiencen desde la fecha en la que el Convenio entre en vigor; y

b) en todos los restantes casos, desde la fecha en la que el Convenio entre en vigor.?

Por tanto, en la medida en que sea aplicable este Convenio, habría que estar a lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 4 según el cual:

?2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:

a) Se la considerará residente exclusivamente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se la considerará residente exclusivamente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales); b) si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se le considerará residente exclusivamente del Estado donde viva habitualmente;

c) si viviera habitualmente en ambos Estados, o no lo hiciera en ninguno de ellos, se la considerará residente exclusivamente del Estado del que sea nacional;

d) si fuera nacional de ambos Estados, o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.?

El primer criterio dirimente de la residencia fiscal, en virtud del artículo transcrito, es el de la vivienda permanente a disposición del consultante. Los Comentarios 12 y 13 al artículo 4 del Modelo de Convenio la OCDE, en base a los cuales debe ser interpretado el citado artículo del Convenio, indican lo siguiente en relación con la consideración del criterio de vivienda permanente:

?12. La letra a) quiere decir, por lo tanto, que para la aplicación del Convenio (cuando hay conflicto entre las legislaciones de los dos Estados) se considera como residencia de la persona física el lugar donde tiene la propiedad o el disfrute de una vivienda; esa vivienda debe ser permanente, es decir, la persona física la habrá amueblado y reservado para su uso permanente, a diferencia de la estancia en un determinado lugar en condiciones tales que sea evidente que la misma se pretende de corta duración.

13. En lo referente al concepto de vivienda, es necesario señalar que puede tomarse en consideración cualquiera de sus formas (casa o apartamento, en propiedad o en arrendamiento, habitación alquilada con muebles). Lo esencial es el carácter permanente de la vivienda; lo cual significa que la persona física ha dispuesto lo necesario para que el alojamiento esté disponible en cualquier momento, de una manera continuada y no ocasionalmente para estancias que, por las razones que las motiven, han de ser necesariamente de corta duración (viajes de placer, de negocios, de estudios, asistencia a cursos en escuelas, etc.).?

Puesto que el consultante, a pesar de haberse trasladado a Andorra, sigue ejerciendo una actividad en España en virtud de la cual factura sus servicios a la Sociedad X y, por tanto, realizará frecuentes desplazamientos desde Andorra a distintos lugares de España ?en especial a Barcelona por ser donde la Sociedad X tiene sus clínicas propias así como un mayor número de clientes y acuerdos de colaboración- con una media de unos dos o tres días por semana, podría darse el caso de que hubiera dispuesto lo necesario para disponer de una vivienda permanente en España en los términos indicados en los Comentarios citados.

No obstante, en el escrito de consulta manifiesta que ha puesto en alquiler la vivienda permanente de la que disponía en España por lo que sólo contará con vivienda permanente a su disposición en Andorra. Por consiguiente, sin perjuicio de la facultad de los órganos de aplicación de los tributos de proceder a las comprobaciones necesarias, el conflicto de residencia podría resolverse a favor de ser considerado residente fiscal en éste último Estado si efectivamente no dispusiera de vivienda permanente en España.

Todo ello sin perjuicio de lo previsto en el apartado II del Protocolo del Convenio, según el cual:

?Las personas acogidas al régimen especial previsto en la disposición transitoria tercera de la Ley andorrana 5/2014 del 24 de abril, del impuesto sobre la renta de las personas físicas, no tendrán derecho a la aplicación del presente Convenio.?

En cuanto a la tributación de las remuneraciones facturadas por el consultante a la Sociedad X como consecuencia de los servicios profesionales prestados a dicha Sociedad, partiendo de la base de que el consultante tenga la consideración de residente fiscal en Andorra, resulta de aplicación el artículo 7.1 del Convenio, que establece:

?1. Los beneficios de una empresa de un Estado contratante serán gravables exclusivamente en ese Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que sean atribuibles a ese establecimiento permanente.?

Por su parte, los apartados uno y dos del artículo 5 del Convenio definen qué se entiende por establecimiento permanente:

?1. A los efectos de este Convenio, la expresión ?establecimiento permanente? significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad.

2. La expresión «establecimiento permanente» comprende, en particular:

a) Las sedes de dirección;

b) las sucursales;

c) las oficinas;

d) las fábricas;

e) los talleres;

f) las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales; y

g) las explotaciones agrícolas, pecuarias o forestales.?

El consultante manifiesta que la actividad de la Sociedad X es llevada a cabo tanto en instalaciones arrendadas directamente por dicha Sociedad como en otras clínicas con las que tiene acuerdos de colaboración, indicándose que los servicios profesionales prestados y facturados a dicha Sociedad por parte del consultante se realizan en distintos lugares de España, fundamentalmente en Barcelona, por ser allí donde la Sociedad X tiene sus clínicas propias así como un mayor número de clientes y acuerdos de colaboración.

Para discernir si estas circunstancias dan lugar a la existencia de un lugar fijo de negocios debe acudirse a los Comentarios al artículo 5 del Modelo de Convenio de la OCDE (en adelante, MCOCDE), que orientan la interpretación del artículo 5 del Convenio. En particular, según el Comentario 2 al artículo 5 del MCOCDE:

?2. El apartado 1 da una definición general de la expresión ?establecimiento permanente? que contiene las características esenciales de este concepto a los efectos del Convenio; esto es, un situs diferente, un ?lugar fijo de negocios?. El apartado define la expresión ?establecimiento permanente? como un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad. Así pues, las condiciones contenidas en esta definición son las siguientes:

- la existencia de un ?lugar de negocios?; esto es, de instalaciones como, por ejemplo, un local o, en determinados casos, maquinaria o equipo;

- este lugar de negocios debe ser ?fijo?; esto es, debe estar establecido en un lugar determinado y con cierto grado de permanencia;

- la realización de las actividades de la empresa mediante este lugar fijo de negocios. Esto significa, normalmente, que las personas que de un modo u otro dependen de la empresa (el personal) realizan las actividades de la empresa en el Estado en que está situado el lugar fijo.?

De los hechos descritos en el escrito de consulta, puede deducirse que las clínicas e instalaciones referidas por el consultante tienen la consideración de lugares fijo de negocios.

El hecho de que las clínicas e instalaciones sean puestas a disposición del consultante por parte de la Sociedad X no debe impedir esta conclusión, más aún cuando el consultante ostenta el 100% del capital social de dicha Sociedad, sumando su participación directa e indirecta en la misma. En este sentido, el Comentario 4 al artículo 5 del MCOCDE dispone:

?4. La expresión ?lugar de negocios? abarca cualquier local, instalaciones o medios materiales utilizados para la realización de las actividades de la empresa, sirvan o no exclusivamente a ese fin. (?)

Poco importa que la empresa sea propietaria o arrendataria del local, instalaciones o medios, o disponga de ellos por otra causa.

(?)

El lugar de negocios también puede encontrarse en las instalaciones de otra empresa. Este sería el caso, por ejemplo, de una empresa extranjera que tuviera permanentemente a su disposición determinados locales, o parte de ellos, pertenecientes a otra empresa.?

No obstante, no se conoce el carácter de permanencia de dichos lugares de negocios. En el escrito de consulta no se especifica si son lugares a su disposición continuamente y puede atenderse a lo establecido en los comentarios al artículo 5 del MCOCDE que indican que Puesto que el lugar de negocios debe ser fijo, se deduce que habrá que considerar que existe un establecimiento permanente exclusivamente cuando el lugar de la actividad de negocios tenga un cierto grado de permanencia, es decir, cuando no sea de índole meramente temporal. Aunque podría existir a aunque solo durante un período corto de tiempo, porque la naturaleza misma del negocio hace que sólo se pueda llevar a cabo durante un período limitado. Se señala por otro lado que ?las actividades de naturaleza recurrente han constituido una excepción a esta regla; en su caso, deben tenerse en cuenta cada uno de los períodos de tiempo durante los cuales se ocupa el lugar de negocios, junto con el número de veces en que se utiliza (pudiendo prolongarse las actividades durante varios años). Otra excepción ha sido la de las actividades encuadradas en un negocio que se lleva a cabo exclusivamente en el país en cuestión; en tales circunstancias, es probable que el negocio dure poco tiempo debido a su naturaleza, pero ? al desarrollarse enteramente en un determinado país- su conexión con este país es muy fuerte.?.

En similares términos se manifiesta el comentario 6.1 al señalar que ?las interrupciones temporales de las actividades no implican que deje de existir un establecimiento permanente. Del mismo modo, según se expone en el párrafo 6, cuando un determinado lugar de negocios se utiliza únicamente durante períodos cortos de tiempo, pero esta utilización se repite regularmente a lo largo de un periodo prolongado de tiempo, no cabe considerar que el lugar de negocios sea de naturaleza meramente temporal.?

En cuanto a la consideración de si las clínicas o instalaciones constituyen un único o varios lugares fijos de negocios, los Comentarios 5.1 y 5.4 al artículo 5 del MCOCDE establecen que, por regla general se considerara ?que existe un lugar de negocios único si, en función de la naturaleza de las actividades, cabe determinar que una ubicación concreta dentro de la cual se desplazan dichas actividades constituye una unidad comercial y geográfica coherente, con respecto al negocio en cuestión.

Es evidente que todas las clínicas e instalaciones donde el consultante presta sus servicios constituyen una unidad comercial coherente, entre otras razones, estar por los servicios realizados en todas ellas englobados en la facturación que el consultante practica a la Sociedad X. No obstante, cuando se trate de clínicas o instalaciones distintas carecerán de la unidad geográfica a la que alude los Comentarios anteriores, debiendo considerarse un establecimiento permanente diferenciado por cada una de ellas si cumplieran los restantes requisitos mencionados.

Realizando el consultante su actividad a través de uno o varios establecimientos permanentes situados en territorio español, las rentas facturadas por el mismo a la Sociedad X podrán someterse a imposición en España sin límite en la medida en que sean atribuibles dichos establecimientos.?

En el caso de que exista establecimiento permanente de acuerdo con el Convenio, la tributación será atendiendo a la normativa interna. Así, el artículo 13.1 a) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, dispone:

?1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:

a) Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas mediante establecimiento permanente situado en territorio español.

Se entenderá que una persona física o entidad opera mediante establecimiento permanente en territorio español cuando por cualquier título disponga en éste, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en los que realice toda o parte de su actividad, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes.

En particular, se entenderá que constituyen establecimiento permanente las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimientos, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o de extracción de recursos naturales, y las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de seis meses.?

Por consiguiente, el consultante tendrá la consideración de contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, por tener su residencia fiscal fuera de territorio español y obtener rentas en dicho territorio, debiendo estar a lo dispuesto en el Capítulo III del TRLIRNR relativo a rentas obtenidas mediante establecimiento permanente.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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