Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V5308-16 de 15 de Diciembre de 2016

Normativa

LIRPF. Ley 35/2006, Art. 54.

Normativa

LIRPF. Ley 35/2006, Art. 54.

Cuestión

- Si la primera aportación de 10.000 € se realiza en el ejercicio 2017, cuánto tiempo tiene que transcurrir para poder realizar disposiciones de dicho patrimonio protegido que no supongan la pérdida de la reducción en la base imponible del IRPF que aplican los padres, en concepto de aportaciones al patrimonio protegido del discapacitado, y en concreto si dicho plazo es de cuatro o cinco años. Además, cuestionan desde cuándo empieza a contar dicho período, si desde que se realiza cada una de las aportaciones, o desde la constitución del patrimonio protegido.

- En cuanto a la pretensión de disposición de los fondos del patrimonio protegido, se cuestiona si se considera a cada una de las finalidades descritas acorde, según la normativa de IRPF, para que no sean consideradas como 'disposición del patrimonio protegido', que provocaría la reposición de las reducciones en la base imponible aplicadas.

- Si en el ejercicio 2017 realizan la primera aportación de 10.000 € (y así anualmente), en el supuesto de que transcurrido el plazo del artículo 54.5 de la LIRPF se realizase la primera disposición, por ejemplo, para invertirlo en un depósito bancario a plazo fijo por importe de 3.000 €, se pregunta si en ese ejercicio futuro se podrán los padres aplicar la reducción en base imponible del IRPF por importe de los nuevos 10.000 € aportados en ese año, con independencia de la disposición de esos 3.000 € que tendrían su origen en el ejercicio 2017, o, por el contrario, dicha disposión tendría algún efecto en la aplicación de la referida reducción.

- En el supuesto en que transcurrido el plazo del artículo 54.5 de la LIRPF, en un mismo ejercicio, en enero se hubiera realizado una disposición de dicho patrimonio protegido que fuera a producir la regularización, por cualquier motivo, de las reducciones en la base imponible practicadas, pero antes de que finalice dicho ejercicio (por ejemplo, en diciembre), se procede a reponer dicha cantidad 'indebidamente dispuesta', junto con el correspondiente interés de demora anual prorrateado desde el día de su disposión hasta el de su reposición, se cuestiona si se entendería subsanada la situación tributaria del contribuyente para poder aplicar la reducción en la base imponible del IRPF de los padres, en concepto de aportaciones a patrimonios protegidos.

Descripción

Los consultantes, padres de un menor discapacitado que tiene reconocida una minusvallía psíquica del 65 por ciento, han procedido a constituir un patrimonio protegido a favor de dicho discapacitado mediante escritura notarial, siendo dichos padres los administradores del patrimonio. En el ejercicio 2017 y siguientes, van a proceder a aportar a dicho patrimonio un importe anual de 10.000 €.

Una vez cumplido el plazo legal establecido en el artículo 54.5 de la LIRPF, se pretende disponer de dichos fondos para los siguientes fines:

-Compra de una vivienda a nombre del discapacitado.

-Inversión del dinero en un producto financiero (depósito, fondo de inversión...), para intentar obtener mayores rendimientos en dicho patrimonio.

-Hacer frente a gastos habituales para la satisfacción de necesidades vitales del discapacitado, tales como colegios o actividades especiales destinadas a la mejora de la calidad de vida del dicapacitado, sustento diario (comida, transportes...).

Contestación

El artículo 54.5 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de la leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece la regularización de los beneficios fiscales aplicados a los aportantes y perceptores de aportaciones al patrimonio protegido de los discapacitados en los siguientes términos:

“La disposición de cualquier bien o derecho aportado al patrimonio protegido de la persona con discapacidad efectuada en el período impositivo en que se realiza la aportación o en los cuatro siguientes tendrá las siguientes consecuencias fiscales.

a) Si el aportante fue un contribuyente por este Impuesto, deberá reponer las reducciones en la base imponible indebidamente practicadas mediante la presentación de la oportuna autoliquidación complementaria con inclusión de los intereses de demora que procedan, en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca la disposición y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se realice dicha disposición.

(…)”.

Teniendo en cuenta lo establecido en dicho precepto, el plazo de tiempo que tiene que transcurrir para poder realizar disposiciones del patrimonio protegido que no suponga la pérdida de la reducción en la base imponible en el aportante contribuyente del IRPF, es de cuatro años además del período impositivo en que se realice la aportación (en el período impositivo en que se realiza la aportación o en los cuatro siguientes), de tal forma que para determinar dicho plazo se tendrá en cuenta el momento en que se realice la aportación al patrimonio protegido.

Una vez transcurrido el plazo correspondiente establecido en la Ley del Impuesto, los actos de disposición que se realicen no tendrán ninguna consecuencia fiscal respecto a las reducciones ya practicadas en la base imponible del IRPF de los aportantes, y, por tanto, si transcurrido dicho plazo se realizase una disposición de cualquier bien o derecho del patrimonio protegido, las reducciones que se hayan practicado no tendrán que ser regularizadas.

Por el contrario, una disposición anticipada sin respetar el plazo establecido en el artículo 54.5 de la LIRPF, tendrá como consecuencia, respecto al aportante, la regularización fiscal de las reducciones en la base imponible ya practicadas, mediante la presentación de la oportuna autoliquidación complementaria en los términos que se indican en dicho precepto, suponiendo, por tanto, la pérdida de ese beneficio fiscal.

No obstante lo anterior, se permite, con carácter excepcional, realizar actos de disposición anticipadamente, sin respetar el plazo exigido en el artículo 54.5 de la LIRPF, y sin que dichos actos den lugar a la regularización correspondiente de las reducciones ya practicadas. Esto último dependerá del destino dado a los bienes y derechos integrantes del patrimonio protegido, de acuerdo con el criterio mantenido por este Centro Directivo en diferentes consultas tributarias, tal como se va a explicar a continuación.

En consulta tributaria V3553-13 de fecha 9 de diciembre de 2013, los bienes y derechos integrantes del patrimonio protegido (parece que dinero en ese caso) se iban a destinar a dos finalidades: inversión correspondiente a la adquisición de un inmueble de titularidad del discapacitado y gasto correspondiente al alquiler de la vivienda del discapacitado.

Según el criterio mantenido por este Centro Directivo en la resolución de dicha consulta, distinguiendo entre los dos destinos dados a las aportaciones al patrimonio protegido, se indicó lo siguiente:

«a) En relación con la aplicación de las aportaciones realizadas al patrimonio protegido a la realización de inversiones inmobiliarias, el criterio de este Centro Directivo respecto a la obligación de regularización y la aplicación de los bienes y derechos integrantes del patrimonio protegido se ha manifestado en diferentes consultas, entre las que se encuentra la consulta V1379-09, de 10 de junio de 2009. En dicha consulta se señala:

“(…)

- La utilización del dinero aportado para realizar algún tipo de inversión financiera o inmobiliaria, no dará lugar a regularización siempre y cuando se efectúe de conformidad con el régimen de administración regulado en el artículo 5 de la Ley 41/2003 y el nuevo bien adquirido sustituya al dinero inicialmente aportado en el patrimonio protegido.

Lo anterior conlleva que el cómputo del plazo establecido en el artículo 54.5 de la LIRPF se realizará en relación con el bien o derecho inicialmente aportado o aquel que pueda sustituirlo, para lo cual será necesaria la oportuna identificación de los mismos.”

Por tanto, la utilización del dinero aportado para realizar algún tipo de inversión inmobiliaria, como en el presente caso, no dará lugar a regularización siempre y cuando se efectúe de conformidad con el régimen de administración regulado en el artículo 5 de la Ley 41/2003 y el bien o derecho adquirido se integre asimismo en el patrimonio protegido.

b) En lo que respecta al gasto de dinero, en términos genéricos debe señalarse que el artículo 54.5 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de la leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), establece la regularización de los beneficios fiscales aplicados a los aportantes y perceptores de aportaciones al patrimonio protegido de los discapacitados en los términos establecidos en dicho artículo, por “La disposición de cualquier bien o derecho aportado al patrimonio protegido de la persona con discapacidad efectuada en el período impositivo en que se realiza la aportación o en los cuatro siguientes…”.

En principio, la referencia literal a cualquier bien o derecho supondría la no admisión de exclusiones a dicho requisito basadas en la naturaleza del bien o el derecho aportados.

No obstante, la Ley 1/2009, de 25 de marzo, de reforma de la Ley de 8 de junio de 1957, sobre el Registro Civil, en materia de incapacitaciones, cargos tutelares y administradores de patrimonios protegidos, y de la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, sobre protección patrimonial de las personas con discapacidad y de modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil de la normativa tributaria con esta finalidad (BOE de 26 de marzo), ha añadido un último párrafo al apartado 2 del artículo 5, “Administración”, de la citada Ley 41/2003, con la siguiente redacción: “En todo caso, y en consonancia con la finalidad propia de los patrimonios protegidos de satisfacción de las necesidades vitales de sus titulares, con los mismos bienes y derechos en él integrados, así como con sus frutos, productos y rendimientos, no se considerarán actos de disposición el gasto de dinero y el consumo de bienes fungibles integrados en el patrimonio protegido, cuando se hagan para atender las necesidades vitales de la persona beneficiaria.”

No se manifiesta en la citada Ley 1/2009 que la mención a la no consideración como actos de disposición del gasto de dinero y el consumo de bienes fungibles integrados en el patrimonio protegido, cuando se hagan para atender las necesidades vitales de la persona beneficiaria, suponga la derogación, para dichos bienes, del requisito de mantenimiento de cualquier bien o derecho aportado al patrimonio protegido durante los cuatro ejercicios siguientes al de su aportación establecido en el artículo 54.5 de la LIRPF. Antes bien, debe tenerse en cuenta que el artículo 5.2 de la Ley 41/2003 no se refiere al régimen fiscal del patrimonio protegido, recogiéndose dicho régimen en el Capítulo III de dicha Ley (artículos 15 a 17). Por el contrario, el artículo 5 de la Ley 41/2003, se refiere al régimen de administración del patrimonio protegido, y en su apartado 2 se regulan los actos sometidos a autorización judicial.

A lo anterior se une que la Ley 1/2009 establece expresamente su alcance no fiscal en su disposición final sexta “Título competencial”, en la que se manifiesta que “La presente Ley se dicta al amparo de la competencia que corresponde al Estado en materia de ordenación de los registros e instrumentos públicos, conforme al artículo 149.1.8ª (Legislación civil) de la Constitución”. A diferencia de la Ley 41/2003, que sí contenía, como se ha referido, normas de carácter fiscal, al incluir un Capítulo III “Modificación de la normativa tributaria”, con tres artículos, el 15, referido a la modificación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el 16, a la del Impuesto sobre Sociedades y el 17, referido al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados; razón por la cual en la disposición final primera “Título competencial” de la Ley 41/2003, se establecía que:

“Esta Ley se dicta al amparo de lo dispuesto en el artículo 149.1.6ª, 8ª y 14ª de la Constitución.”, que se refieren, respectivamente a la legislación mercantil, penal, penitenciaria y procesal; a la legislación civil; y a la Hacienda general y Deuda del Estado.

A su vez, en la exposición de motivos de la Ley 1/2009, se refleja expresamente que las modificaciones introducidas por dicha Ley no tienen un alcance fiscal, quedando dicha modificación del régimen fiscal para un momento posterior:

“…Y, finalmente, destaca la aclaración legal del concepto de acto de disposición de determinados bienes integrados en los patrimonios protegidos, habida cuenta de la disparidad de criterios detectados en la práctica.

Por otra parte, y con la finalidad de llevar a cabo una revisión en profundidad de la actual regulación tributaria de los patrimonios protegidos, se insta al Gobierno a que, en el plazo de seis meses desde la entrada en vigor de esta Ley, presente un Proyecto de Ley de mejora del tratamiento fiscal de estas instituciones patrimoniales.”

En conclusión de todo lo anterior, debe indicarse la existencia de una posible contradicción entre el artículo 54.5 de la LIRPF, que establece la regularización de los beneficios fiscales correspondiente a aportaciones al patrimonio protegido por la disposición de “…cualquier bien o derecho…”, y la exclusión como acto de disposición del dinero y bienes fungibles establecida en la Ley Civil, sin que en la normativa civil se mencione la existencia para dichos bienes de una derogación expresa del citado requisito fiscal.

No obstante lo anterior, lo cierto es que no puede desconocerse que la regulación de los beneficios fiscales correspondientes al patrimonio protegido en el IRPF se remite a la regulación civil del mismo, en cuanto a su concepto, requisitos y reglas de funcionamiento, sin perjuicio del establecimiento de requisitos fiscales adicionales a los previstos en la normativa civil.

Lo anterior implica la necesidad de interpretar de forma integradora y conjunta la regulación fiscal de los beneficios aplicables al patrimonio protegido y la regulación del mismo establecida en la normativa civil, teniendo en cuenta la finalidad atribuida legalmente a dichos patrimonios y que justifica su especial tratamiento fiscal, y que no debe olvidarse que es la constitución de un patrimonio y no la atención de las necesidades corrientes del discapacitado, para la cual se establecen otros beneficios fiscales en el IRPF, a través de los mínimos exentos y familiares aplicables en caso de discapacidad.

A ese respecto, la exposición de motivos de la citada Ley 41/2003 manifiesta:

“Hoy constituye una realidad la supervivencia de muchos discapacitados a sus progenitores, debido a la mejora de asistencia sanitaria y a otros factores, y nuevas formas de discapacidad como las lesiones cerebrales y medulares por accidentes de tráfico, enfermedad de Alzheimer y otras, que hacen aconsejable que la asistencia económica al discapacitado no se haga sólo con cargo al Estado o a la familia, sino con cargo al propio patrimonio que permita garantizar el futuro del minusválido en previsión de otras fuentes para costear los gastos que deben afrontarse.

Esta ley tiene por objeto regular nuevos mecanismos de protección de la personas con discapacidad, centrados en un aspecto esencial de esta protección, cual es el patrimonial.”

Por tanto, teniendo en cuenta todo lo anterior, debe concluirse que el gasto de dinero y el consumo de bienes fungibles integrados en el patrimonio protegido, cuando se hagan para atender las necesidades vitales de la persona beneficiaria, no debe considerarse como disposición de bienes o derechos, a efectos del requisito de mantenimiento de las aportaciones realizadas durante los cuatro años siguientes al ejercicio de su aportación establecido en el artículo 54.5 de la LIRPF.

Ahora bien, para que tal conclusión sea posible, dado que los beneficios fiscales quedan ligados a la efectiva constitución de un patrimonio, deberá constituirse este último, lo que implica que, salvo en circunstancias excepcionales por las que puntualmente la persona con discapacidad pueda estar atravesando, el gasto de dinero o bienes fungibles antes del transcurso de cuatro años desde su aportación no debe impedir la constitución y el mantenimiento durante el tiempo del citado patrimonio protegido.

Evidentemente, tanto la concreción de las necesidades vitales del discapacitado, las circunstancias excepcionales anteriormente señaladas, así como la efectiva existencia de un patrimonio, son una cuestión de hecho, que deberán ser acreditadas por el contribuyente a través de medios de prueba admitidos en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre), correspondiendo su valoración a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.».

En consultas V3547-13 de fecha 9 de diciembre de 2013, y V3487-13 de fecha 2 de diciembre de 2013, este Centro Directivo también se pronunció en cuanto a la utilización del dinero aportando para la realización de algún tipo de inversión financiera o inmobiliaria, en el mismo sentido que en la consulta que se acaba de transcribir.

En consultas vinculantes V2515-15 de fecha 5 de agosto de 2015, y V0485-14 de fecha 21 de febrero de 2014, este Centro Directivo volvió a pronunciarse en los mismos términos que en las consultas V3553-13 de fecha 9 de diciembre de 2013 y V3468-13 de 27 de noviembre de 2013, respecto a la pregunta planteada en cuanto a si el gasto el gasto del dinero aportado al patrimonio protegido antes del transcurso de los cuatro años siguientes al ejercicio en que se ha efectuado la aportación (plazo establecido en el artículo 54 de la Ley del Impuesto), implica el incumplimiento del requisito exigido en dicho precepto. El mismo criterio mantenido en dichas consultas respecto a esa misma cuestión se mantuvo posteriormente en la consulta V1741-15 de 2 de junio de 2015.

Por otro lado, en la ya citada consulta V0485-14 de 21 de febrero de 2014, se preguntaba sobre si se podían abonar los gastos notariales por la constitución y posteriores aportaciones al patrimonio protegido, con cargo al mismo patrimonio, si así lo recoge la escritura de constitución, manteniendo los beneficios fiscales. Respecto a dicha cuestión el criterio mantenido por este Centro Directivo en la resolución de dicha consulta, fue el siguiente:

«En relación con la aplicación de las aportaciones realizadas al patrimonio protegido al pago de los gastos notariales correspondientes a la constitución del patrimonio protegido y a futuras aportaciones, el criterio de este Centro Directivo respecto a la obligación de regularización y la aplicación de los bienes y derechos integrantes del patrimonio protegido se ha manifestado en diferentes consultas, entre las que se encuentra la consulta V1379-09, de 10 de junio de 2009. De acuerdo con lo manifestado en la citada consulta, no darán lugar a regularización los actos que supongan una administración activa del patrimonio realizados con sujeción al régimen de administración exigido por la Ley 41/2003, circunstancias que se cumplen el caso consultado, al tratarse de gastos necesarios para la constitución del patrimonio y para la incorporación de bienes adicionales al mismo, que se realizarían con arreglo al régimen de administración previsto en la Ley 41/2003.».

Este último criterio, también se mantuvo en posterior consulta V0605-14 de fecha 6 de marzo de 2014.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.