Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0007-25 de 02 de enero de 2025

Cuestión

Si no serían de aplicación las limitaciones a la compensación de bases imponibles negativas previstas en el artículo 84.2 y en la disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades, en tanto no se produce un doble aprovechamiento de las pérdidas.

Normativa

>LIS Ley 27/2014 art. 84-2

Descripción

La entidad consultante X es la entidad dominante de un grupo fiscal que tiene por

objeto la adquisición, promoción, gestión, comercialización y desarrollo de cualesquiera

bienes inmuebles para la tenencia, disfrute, administración, enajenación y arrendamiento

de los mismos. Forma parte de dicho grupo, como entidad dependiente, la entidad X1,

la cual desarrolla la actividad de promoción, es la principal prestataria en los contratos

de financiación suscritos por el grupo, y en encuentra íntegramente participada por

la entidad consultante X. El grupo fiscal no tiene bases imponibles negativas ni otros

créditos fiscales pendientes de compensación. El grupo realiza su actividad únicamente

en España.

En el marco del proceso de expansión y desarrollo de su negocio en España, el Grupo

está interesado en adquirir participaciones representativas del 100% del capital social

de una entidad unipersonal P, que es la cabecera de un grupo de sociedades inmobiliarias

y tiene como actividad principal directa la promoción, venta y alquiler de activos

inmobiliarios.

La sociedad P y algunas de sus filiales son entidades dependientes de otro grupo fiscal,

por lo que la adquisición por el grupo supondrá su exclusión del grupo fiscal al que

actualmente pertenecen y la asunción por dichas sociedades del derecho a la compensación

de las bases imponibles negativas del grupo fiscal y a la utilización de los créditos

fiscales existentes, en la proporción que hubieren contribuido a su formación, así

como de las bases imponibles negativas previas a la incorporación a dicho grupo fiscal

que aún se encuentren pendientes de compensar.

Una vez realizada la adquisición, la entidad X1 absorberá a la entidad P y sus filiales

con el objetivo de operar a través de una única entidad, lo que permite, entre otras

cuestiones, fortalecer el balance y obtener mejores condiciones de financiación. Está

previsto acoger la fusión al régimen especial de neutralidad fiscal regulado en el

Capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. El actual socio

único de la sociedad P ha registrado en el pasado deterioros contables sobre la participación.

Además, es previsible que en la transmisión aflore en el socio una pérdida adicional.

Por su parte, la sociedad P también tiene registrados deterioros sobre sus filiales.

En la actualidad, se señala lo siguiente:

-Cualquier deterioro registrado sobre la participación en la sociedad P o en sus filiales

y que hubiera tenido la consideración de fiscalmente deducible ha debido ser revertido

fiscalmente por aplicación de los apartados 1, 2 y 3 de la disposición transitoria

decimosexta de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

-Cualquier deterioro dotado a partir de 2013 no ha podido ser deducido por aplicación

de los artículos 14.1.j) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades

y el 15.k) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

-Cualquier pérdida definitiva que pueda aflorar en el actual socio como consecuencia

de la transmisión de la participación en la sociedad P será no deducible por aplicación

del artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

En consecuencia, conforme a la normativa vigente no es posible que se produzca un

doble aprovechamiento de las pérdidas.

Contestacion

La presente contestación parte de la consideración de que el Grupo cuya sociedad dominante

es la sociedad X va a adquirir el 100% de las participaciones de la entidad P a un

tercero independiente (en adelante T) y que dichas participaciones fueron debidamente

registradas a coste, atendiendo a lo dispuesto en la Norma Registro y Valoración 9ª

del Plan General Contable, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre

de 2007.

Asimismo, la presente contestación parte de la consideración de que las filiales de

la sociedad P, que contribuyeron a la generación de bases imponibles negativas susceptibles

de compensación en sede de X1, están íntegramente participadas por la entidad P. Dichas

filiales son las que han dado lugar al registro de un deterioro contable en sede de

P.

En el escrito de consulta se plantea la aplicación de las bases imponibles negativas

que se generaron en sede de la entidad P y de algunas de sus filiales, que serán absorbidas

por la entidad X1, íntegramente participada por la entidad consultante (X), partiendo

del hecho de que a dicha fusión le resultaría de aplicación el régimen de neutralidad

fiscal contenido en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre,

del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) que regula el régimen especial de

las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio

social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro

a otro de la Unión Europea.

Sentado lo anterior, y partiendo de la aplicación del régimen de neutralidad fiscal

respecto de las operaciones de fusión planteadas (sin que este Centro Directivo entre

a valorar dicha cuestión, en la presente contestación, al no haber sido planteada),

resultará de aplicación la limitación a la compensación de bases imponibles negativas,

por parte de la sociedad absorbente X1, prevista en el artículo 84.2 de la LIS, en

virtud del cual:

?2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes

de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las

siguientes circunstancias:

a) La extinción de la entidad transmitente.

b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles

negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se

transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por

la rama de actividad transmitida.

Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas

formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código

de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas

anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá

en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los

socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las

participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente,

y su valor fiscal.

(?).?

En consecuencia, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 84.2 de la LIS, previamente

transcrito, el importe de las bases imponibles negativas generadas en sede de la entidad

absorbida P y sus filiales, que tendrá derecho a compensar la entidad X1, se reducirá

en la cuantía que resulte de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones

realizadas por los socios, incluidos los previos a T, realizadas por cualquier título,

que correspondan a la participación que la entidad X1 ostenta sobre las entidades

absorbidas, y su valor fiscal.

Adicionalmente, cabe traer a colación lo dispuesto en la disposición transitoria decimosexta

de la LIS, con arreglo a la cual:

?1. La reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la

participación en el capital o en los fondos propios de entidades que hayan resultado

fiscalmente deducibles de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de acuerdo

con lo establecido en el apartado 3 del artículo 12 del Texto Refundido de la Ley

del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de

5 de marzo, en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013,

con independencia de su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias,

se integrará en la base imponible del período en el que el valor de los fondos propios

al cierre del ejercicio exceda al del inicio, en proporción a su participación, debiendo

tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él,

con el límite de dicho exceso. A estos efectos, se entenderá que la diferencia positiva

entre el valor de los fondos propios al cierre y al inicio del ejercicio, en los términos

establecidos en este párrafo, se corresponde, en primer lugar, con pérdidas por deterioro

que han resultado fiscalmente deducibles.

Igualmente, serán objeto de integración en la base imponible las referidas pérdidas

por deterioro, por el importe de los dividendos o participaciones en beneficios percibidos

de las entidades participadas, excepto que dicha distribución no tenga la condición

de ingreso contable.

Lo dispuesto en este apartado no resultará de aplicación respecto de aquellas pérdidas

por deterioro de valor de la participación que vengan determinadas por la distribución

de dividendos o participaciones en beneficios y que no hayan dado lugar a la aplicación

de la deducción por doble imposición interna o bien que las referidas pérdidas no

hayan resultado fiscalmente deducibles en el ámbito de la deducción por doble imposición

internacional.

2. La reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la

participación en el capital o en los fondos propios de entidades que coticen en un

mercado regulado a las que no haya resultado de aplicación el apartado 3 del artículo

12 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en períodos impositivos

iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, se integrará en la base imponible

del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo en que se produzca la recuperación

de su valor en el ámbito contable.

3. En todo caso, la reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos

de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que hayan resultado

fiscalmente deducibles en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en períodos

impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, se integrará, como mínimo,

por partes iguales en la base imponible correspondiente a cada uno de los cinco primeros

períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016.

En el supuesto de haberse producido la reversión de un importe superior por aplicación

de lo dispuesto en los apartados 1 o 2 de esta disposición, el saldo que reste se

integrará por partes iguales entre los restantes períodos impositivos.

No obstante, en caso de transmisión de los valores representativos de la participación

en el capital o en los fondos propios de entidades durante los referidos períodos

impositivos, se integrarán en la base imponible del período impositivo en que aquella

se produzca las cantidades pendientes de revertir, con el límite de la renta positiva

derivada de esa transmisión.

(?)

7. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial

establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley:

a) Si el socio pierde la cualidad de residente en territorio español, la diferencia

a que se refieren el apartado 4 del artículo 80 y el apartado 3 del artículo 81 de

esta Ley, se corregirá, en su caso, en el importe de las pérdidas por deterioro del

valor que hayan sido fiscalmente deducibles en períodos impositivos iniciados con

anterioridad a 1 de enero de 2013.

b) A efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 84 de esta Ley, en ningún

caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas

sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación

de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la

participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un

grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia

de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, cuando

cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos

iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.

(?)?.

En el supuesto concreto planteado, atendiendo a los hechos recogidos en el escrito

del consulta, cabe considerar que todos los deterioros que hubieran dotado, bien el

socio T bien la propia entidad P respecto de las participaciones en las filiales que

generaron las bases imponibles negativas, en los períodos impositivos iniciados con

anterioridad a 1 de enero de 2013, revirtieron en su totalidad con arreglo a lo dispuesto

en los apartados primero, segundo y tercero de la disposición transitoria decimosexta

transcrita supra, sin que dicha reversión se haya visto afectada por la declaración

de inconstitucionalidad y nulidad del apartado 3 de la referida disposición transitoria,

en su redacción dada por el art. 3.1.2 del Real Decreto-ley 3/2016, atendiendo a los

efectos previstos en el fundamento jurídico cuarto de la Sentencia del Tribunal Constitucional

11/2024, de 18 de enero.

Asimismo, en el escrito de consulta se señala que los deterioros que hubieran dotado,

bien el socio T bien la propia entidad P, respecto de las participaciones en las filiales

que generaron las bases imponibles negativas, en los períodos impositivos iniciados

a partir de 1 de enero de 2013, no han podido ser objeto de deducción por aplicación

de lo dispuesto en los artículos 14.1 j) del texto refundido de la Ley del Impuesto

sobre sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, o por

aplicación de lo dispuesto en el artículo 15 k) de la LIS.

Finalmente, la consultante manifiesta que la pérdida que se pondrá de manifiesto en

sede del socio T, con ocasión de la transmisión de sus participaciones en favor de

X1, no se integrará en la base imponible de T por aplicación de lo establecido en

el artículo 21, apartado 6, de la LIS.

No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán acreditarse

por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá,

en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración

tributaria.

Sentado todo lo anterior, atendiendo al espíritu y finalidad del artículo 84.2 de

la LIS, transcrito supra, dicho precepto debe interpretarse en el sentido de que su

objeto es evitar que una misma pérdida pueda ser compensada dos veces. Dicha doble

compensación podría producirse mediante el aprovechamiento de las bases imponibles

negativas generadas en la sociedad transmitente, tanto en sede de los socios, a través

del correspondiente deterioro de las participaciones o a través de la deducibilidad

de las pérdidas puestas de manifiesto en la transmisión de las mismas, siempre que

unos y otros hubieran tenido la consideración de fiscalmente deducibles, como en sede

de la sociedad absorbente consultante, mediante la compensación de las mencionadas

bases imponibles negativas, una vez realizada la operación de reestructuración planteada.

En consecuencia, es criterio de este Centro Directivo (véase, por todas, la contestación

a la consulta vinculante V1878-16) que, dado que la finalidad del referido precepto

consiste en evitar que una misma pérdida pueda ser objeto de compensación dos veces,

una interpretación sistemática y teleológica de la norma permite determinar que las

bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en sede de las entidades

transmitentes (P y sus filiales), que se transmiten a la entidad adquirente (X1) como

consecuencia de las operaciones de fusión proyectadas, no se verán afectadas por las

limitaciones previstas en el artículo 84.2 de la LIS, en aquellos supuestos en los

que el aprovechamiento de tales pérdidas no se hubiera producido en sede de los socios

de las entidades absorbidas, incluidos los socios anteriores a T, es decir, en aquellos

supuestos en los que no se hubiera producido una doble compensación de pérdidas.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.